国际会计准则第22号 企业合并

第1页共19页国际会计准则第22号企业合并（1998年修订）目的本准则的目的是对企业合并的会计处理作出规定。本准则既包括一个企业被另一个企业购买，也包括难以辨别谁是购买者的这样一种不常见的股权联合。购买会计涉及确定购买成本、将该成本分摊于被购企业的可辨认资产和负债、以及在购买时和购买后对形成的商誉或负商誉进行会计处理。其他会计问题包括确定少数股权金额、在一段期间内购买而产生的会计问题、购买成本的后续变化或对资产负债确认的后续变化以及要求披露的事项等。范围1．本准则适用于企业合并会计2．企业合并有各种不同的方式，这些方式受法律、税收或其他原因的制约。它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权或对一个企业净资产的购买。企业合并可能通过发行股票或转让现金、现金等价物或其他资产来实现。这种交易可能发生在参与合并企业的股东之间，或者一个企业和其他企业的股东之间。企业合并可能涉及建立一个新企业以控制参与合并的企业，一个或一个以上参与合并的企业的净资产转让给另一个企业、或者一个或一个以上参与合并的企业的解体。如果交易的实质与本准则中企业合并的定义一致，那么无论采用何种特殊结构合并，本准则中所包含的会计核算和披露要求都是适合的。3．企业合并可能产生一种母子公司关系，其中，购买企业为母公司而被购企业为购买企业的子公司。在这种情况下，购买企业应将本准则应用于其合并财务报表中。它将在被购企业中的股权作为对子公司的投资在其单独财务报表中反映（参见《国际会计准则第27号一合并财务报表和在子公司投资的会计》）。4．企业合并可能涉及购买另一个企业的净资产（包括商誉），而不是购买另一个企业的股份。这种企业合并不形成母子公司关系。在这种情况下，购买企业应在其单独财务报表中应用本准则，并相应地在其合并财务报表中也应用本准则。5．企业合并可能导致法定兼并。虽然不同国家对法定兼并的要求各不相同，但是法定兼并通常是在两个公司之间按下列任一种方法进行的兼并：（1）一个公司的资产和负债转让给另一个公司，前者解散；（2）两个公司的资产和负债转让给一个新公司，原先的两个公司都解散。许多法定兼并是企业集团重整或重组的一部分。由于它们是在共同控制下的企业之间的交易，因而本准则不涉及此类问题。但是，导致两个公司成为一个企业集团的成员公司的企业合并应按本准则的要求在合并财务报表中作为购买或股权联合处理。6．除第5段描述的情况外，本准则不涉及母公司单独财务报表。为满足各种需要，单独财务报表应按不同国家不同的报告实务要求编制。7．本准则不涉及：第2页共19页（1）共同控制下的企业相互之间的交易；（2）合营企业的权益（参见《国际会计准则第31号一合营企业中的财务报告》）和合营企业的财务报表。定义8．本准则所使用的下列术语，其含义为：企业合并，指通过一个企业与另一个企业的联合或获得对另一个企业净资产和经营活动控制权，而将各单独的企业组成一个经济实体。购买，指通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得对另一个企业（被购企业）净资产和经营活动控制权的企业合并。股权联合，指参与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的合并。合并后实体的哪一方都不能认定为是购买企业。控制，指对一个企业的财务和经营政策实施管理，从而自其活动中获得利益的权利。母公司，指拥有一个或一个以上子公司的企业。子公司，指被另一个企业（即母公司）所控制的企业。少数股权，指子公司净经营成果和净资产的一部分所应归属的权益，既不为母公司直接拥有，也不由母公司通过子公司间接拥有。公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。货币性资产，指持有的货币及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。购买日，指被购企业对净资产和经营活动的控制权实际上转让给购买企业的日期。企业合并的性质9．在企业合并会计中，购买与股权联合具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应地，每一种情形应采用不同的会计方法。购买10．在几乎所有的企业合并中，总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，从而能够辨别出哪个是购买企业。一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权，除非在某些例外情况下，能够清楚地证明这种所有权不构成控制。即便一个合并方未获得其他合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，条件是企业合并的结果使得一个合并的企业：第3页共19页（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；（2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；（3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；（4）获得其他企业董事会会议或同等决策团体会议中多数席位的权力。11．虽然有时难以辨别哪一方是购买方，但常常有迹象表明购买企业的存在。例如：（1）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买企业；（2）企业合并通过以现金换取有表决权的股份来实现。在这种情况下，放弃现金的企业是购买企业；（3）企业合并使得一个企业的管理部门能够控制合并后企业管理集团的选举。在这种情况下，处于控制地位的企业是购买企业。反向购买12．有时，一个企业获得了另一个企业股份的所有权，但交易的一部分以发行足额有表决权的股票作为出价，结果导致合并后企业的控制权转给了股份已被购买企业的所有者。这种情况称作反向购买。虽然法律上可以将发行股份的企业视为母公司或与原先一样的企业，但现在控制着合并后企业的股东所属的企业才是购买企业，它享有第11段中所述的同等表决权或其他权力。发行股票的企业应认为已被其他企业购买；后者应认定为购买企业，并将购买法运用于发行股票企业的资产和负债。股权联合13．在例外情况下，或许无法辨别出哪一个是购买企业。与一方占支配地位的兼并不同，参与合并的企业的股东签订一项本质上平等的协议，共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权。此外，参与合并的企业的管理者共同管理合并后主体，其结果是，参与合并的企业的股东共同分担和分享合并后主体的风险和利益。这种企业合并应作为股权联合核算。14．如果参与合并的企业之间不能本质上对等地交换有表决权的股票，那么共同分担风险和分享利益通常是不可能的。这种交换确保了参与合并企业的相对所有权，从而使它们在合并后企业中的相对风险和利益得到保留，并使各方的决策权得以延续。但是，为使股份的对等交换有效，一个参与合并企业股份上的权利不能有重大的减少，否则该方的影响将被削弱。15．为了达到对合并后主体共同分担风险和分享利益的目的：（1）参与合并的企业的有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；第4页共19页（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。16．如果出现以下情况，对合并后主体共同分担风险和分享利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：（1）参与合并企业的公允价值的相对平等性减少，交换所得的有表决权的普通股的百分比下降；（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；（3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。购买购买会计17．以购买方式进行的企业合并应采用本准则第19段至第76段所述的购买会计方法进行核算。18．采用购买法核算购买企业的原则类似于核算购买其他资产的原则。因为购买企业涉及的是为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行资本的交易。购买法以成本作为记录购买的基础，其成本的确定取决于购买交易。购买日19．自购买日起，购买企业应当：（1）将被购企业的经营成果并入损益表中；（2）在资产负债表中，确认被购企业的可辨认资产和负债以及因购买而形成的商誉或负商誉。20．购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转让给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，即自被购企业的控制权实质上转让给购买企业起，被购企业的经营成果应并入购买企业的财务报表中。实质上，购买日即是购买企业开始行使其对企业的财务和经营决策权以便从其活动中获得利益之日。只有满足了各项为保护相关各方权益所必需的条件，才能认为控制权转让给了购买企业。但是，这并不必然地要求按照法律结束或完成某项业务之后才能将控制权实际转让给购买企业。在评价控制权是否已经实际转移时，需要考虑购买的实质。购买成本21．购买应按其成本核算。该成本即支付的现金或现金等价物的金额或者交易发生日购买企业为取得对其他企业净资产的控制权而放弃的其他购买对价的公允价值，加上可直接归人购买成本的费用。22．购买涉及一项以上的交易时，购买成本应是单个交易成本的合计数。购买分步骤实现时，购买日与交易日之间的区分是重要的。尽管购买核算始于购买日，然而应采用的是每一个交易日确定的成本和公允价值资料。第5页共19页23．放弃的货币性资产和承担的负债应按交易日的公允价值计量。购买对价的结算递延时，考虑到结算时可能发生溢价或折价，购买成本应是购买出价的现值，而不是应付款项的名义价值。24．确定购买成本时，如果市场不是过于动落或狭小而使市价不可靠，则购买企业发行的有价证券应当采用其公允价值，即交易日市价去计量。特定日期的市价不可靠时．需要考虑公布购买条款前后适当期间价格波动的影响。如果市场价格不可靠，或者没有牌价，则购买企业发行的证券的公允价值应参照其在购买企业公允价值中所占股权份额，或者参照在被购企业公允价值中的份额，按两者之中比较明显的一个确定。以现金代替有价证券支付给被购企业股东的购买价也可能作为放弃的公允价值金额的凭据。购买的各个方面，包括影响谈判的各项重要因素，都应予以考虑；独立估价可用作确定发行的有价证券公允价值的辅助手段。25．除了购买价，购买企业可能发生一些与购买有关的直接费用，其中包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。可辨认资产和负债的确认26．按第19段的要求确认的购入可辨认资产和负债，应是被购买企业在购买日存在的那些资产或负债，以及按第31段确认的负债。当且仅当符合以下条件时，它们才能在购买日单独地予以确认：（1）相关的未来经济利益将很可能流入购买企业，或隐含经济利益的资源将很可能流出购买企业。（2）其成本或公允价值可以可靠地计量。27．按第26段的要求确认的资产或负债在本准则中被描述为可辨认资产和可辨认负债。不符合这些确认标准的购入资产和负债对购买形成的商誉或负商誉金额会产生影响，其原因在于商誉或负商誉是以购买成本扣除确认的可辨认资产和负债之后的余额确定的。28．购买企业能够控制的可辨认资产和负债可能包括那些以前没有在被购企业财务报表中加以确认的资产和负债。这也许是因为购买前，它们不具备确认的条件。例如，由于购买企业赚得足够的应纳税收益，使被购企业的纳税亏损产生的税收上的好处具备了确认为可辨认资产的条件。29．根据第31段，由购买企业的意图或行为而行成的负债，不应在购买日予以确认。对于因购买而预期会发生的未来损失或其他费用，也不应确认为负债，无论这些损失或费用是与购买企业有关．还是与被购买企业有关。30．第29段所指的负债不是被购买企业在购买日的负债。因而他们对购买成本的分配是不相关的。但是，本准则包含了对这项一般原则的一个特定例外。这个例外发生在以下情况出现时：购买企业已制定了与被购买企业的经营有关的计划，从而作为购买的直接效果产生了一项义务。由于这些计划是购买企业购买计划不可分割的一部分，本准则要求企业为由此产生的成本确认一项准备（参见第31段）。就本准则而言，购入的可辨认资产和负债包