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第三章国际比较会计（下）——国别比较第一部分国际比较会计第三讲国际比较会计（下）——国别比较第一节美国会计一、美国会计环境概述（一）经济环境1、经济制度2、经济体制（1）政府干预•货币政策•财政政策•经济立法（2）投资体制（3）价格体制（4）税收体制3、证券市场4、筹资方式5、企业组织形式6、经济发展水平美国经济发展水平对会计体系的影响体现在以下几个方面：（1）会计理论（2）会计职能（3）会计人员素质（4）会计处理手段（二）法律环境1、对公平竞争的考虑2、对会计职能的约束3、权力与法律的地位（三）文化环境美国的价值取向：个人价值社会价值，这种取向作用在会计上体现为：1、在会计准则的制定上，偏重于专业导向和灵活性2、在会计信息的披露上，偏向透明3、在会计方法上偏重于稳健性原则4、对会计职业管理采用分权制度二、美国会计规范体系（一）什么是会计规范•会计规范是指所有能对会计实务起约束作用的原则、准则、法规、条例和道德守则等的总和，是为适应会计的实践活动需要而发展起来又用于指导和约束会计行为的准绳•是联结会计目标和会计实务的桥梁和纽带（二）与美国会计规范制定有关的组织•SEC（SecurityandExchangeCommission)•FAF（FinancialAccountingFoundation）•FASB(FinancialAccountingStandardsBoard)•FASAC（FinancialAccountingStandardsAdvisoryCouncil）证券交易委员会（SEC）简介•1934年建立。1932年发生的库罗哥尔事件（KREUGERANDTOLLCORPORTIONCASE）和世界经济大危机，使美国政府决心在立法方面加强对公司会计的约束和监督。它是根据1934年证券交易法第四条规定而设立，是掌管证券法规的行政机关，它对证券法和证券交易法的实施负责，监督和管理实施情况。该委员会是由总统直接任命的五个委员组成的独立的机构，下设7个局。其见解所具有的权威性不亚于美国会计学会（AAA）和美国注册会计师协会（AICPA）的见解和提案。总部设在华盛顿，在美国境内各主要金融中心所在地设有分支机构。财务会计基本会（FAF）•财务会计基金会纯属民间组织，由六家职业组织提供赞助，这六家职业组织分别为：美国会计组织、美国注册会计师协会、财务分析家协会、财务经理协会、全国管理会计师协会和证券业协会。财务会计基金会的主要责任是任命财务会计准则委员会成员，履行监督职能，并提供经费财务会计准则委员会（FASB）1973年设立，具有独立性、广泛性、研究工作、权威地位、文告的概念基础等特征。从而弥补了会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）在结构上和活动上的不足。其建立和委员会的任命是由财务会计基金会（FAF）负责。委员会理事由美国会计学会（AAA）1名，美国注册公共会计师协会（AICPA）2名，全国会计师协会（NAA）1名和证券业务协会（SIA）1名组成。它不从属于美国注册会计师协会和其他职业团体。正式公报有《财务会计概念公报》，《财务会计准则公报》，《财务会计准则说明解释》等。财务会计准则咨询委员会（FASAC）•这个委员会的成员也是由财务会计基金会任命。成员在30－40人之间。他们广泛的代表着财务信息的编送、审计和使用等方面的专业人员。FASAC要与FASB就众多的方针和技术问题以及工作安排和有关人员配备等事项进行磋商FAF和FASB、FASAC的关系公众赞助机构财务会计基金会从赞助者中提名并选举财务会计基金会委托人委员会提供基金和一般性监督财务会计准则委员会讨论并发表意见任命并提供基金财务会计准则咨询委员会解释和征询意见（三）美国的会计规范及其制定1、证券法和证券交易法（1）证券法证券法主要是针对证券的初次发行，强调在证券发行时应对证券的性质和有关的情况进行充分的披露，据此规定：•发行证券必须办理注册手续，且文件申报的内容要向投资人公布•如果由于注册文件提供了失实的内容而使购买者蒙受损失时，证券购买者可在在规定的期限向证券发行者追索赔偿•与会计有关的规定：要求所有公开募集证券的公司都必须提供注册报表，包括营业报表，注册证券的种类，审计后的财务报表（2）证券交易法证券交易法是1934年制定的，主要是针对证券发行后在证券交易所或场外交易市场继续流通而制定的法律，主要规定有：•建立证券交易委员会，对实施1933和1934年两项法令负责监督和管理•授权证券交易委员会制定会计准则，但仍保留对会计准则的最终否决权•对有关会计信息的披露提出要求2、会计准则（1）会计程序委员会时期（1939－1958）（CommitteeonAccountingProcedure）•1936年建立，1939年开始发布公告•会计程序委员会发布的的关于会计准则的文告叫作：《会计研究公告》（AccountingResearchBulletin）•1939－1958年共发布51个ARB•成员：21名（2）会计原则委员会时期（1959－1973）（AccountingPrincipleBoard)•成员：18－21名•会计程序委员会发布的的关于会计准则的文告叫作：《会计原则委员会意见书》（AccountingPrincipleBoardOpinions）•1959-1973共发布了31份APBOpinions,4份《会计原则委员会说明》（APBStatement)(3)财务会计准则委员会时期（1973年至今）（FinancialAccountingStandardsBoard）•成员：7名•机构具有独立性和广泛的代表性•目前，FASB已经发布了130多号财务会计准则公告（StatementsofFinancialAccountingStandards）和6辑财务会计概念公告（StatementsofFinancialAccountingConcept）（4）一般公认的会计原则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciple）SECAICPACAPAPBARBAPBOpinionsFASBSFASGAAP三、美国的主要会计实务综述总的来说，更侧重于维护大公司及投资者的利益（一）报表体系1、美国的财务报表的种类主要包括：资产负债表、损益表、留存收益表和现金流量表及报表注释2、财务报表的格式（1）资产负债表•资产负债表的格式有帐户式和报告式两种•资产及负债项目的排列上有两种方法：流动列前、固定列前•FASB并未发布一项会计准则来规定资产负债表的格式（2）损益表•损益表的格式有单步式和多步式两种•APB第30份意见书规定了损益表的格式，并对损益表的各项目做了界定•采用了总括的观点•APB对损益表各项目的界定当期经营成果观和总括观点•当期经营成果观：主张损益表中只应含某一主体正常的、重复发生的经营收入和费用，不经常发生或不重复发生的项目直接计入留存收益表•总括观点：主张损益表应包括企业所有的损和益经济利润和会计利润•经济利润：期末所有者权益－期初所有者权益•会计利润当期经营成果观：营业利润总括观点：所有的损益APBOpinions规定的损益表格式收入费用利得和损失持续经营收益中止经营损益非常性利得和损失会计原则变更的累计影响净收益××××××××××××××××××××××××思考：我们国家损益表的格式和美国的有什么差别？APB对损益表各项目的界定•经营部分报告：指“持续经营利润”部分的报告•中止经营损益：指出售、放弃企业一部分经营或丧失企业一部分经营的所有权。•非常性项目，同时具有两个特点：不经常发生：指该业务具有极强的不正常性，且与企业正常的、典型的业务无关，或仅仅偶然相关；不规则发生：指不能合理预期该业务在看得见的未来重复发生。只满足上述条件之一的为其它项目（3）留存收益表•既可单独编制，也可与损益表并在一起编制，准则对此没有强制规定•典型的留存收益表格式留存收益表年初留存收益加：净收益减：分配股利年末留存收益××××××××××××（4）股东权益变动表•所反映的是股东权益中各项内容的增减变动情况•股东权益变动表的编制有很大的灵活性完整的格式：将普通股、优先股资本额、留存收益额、库藏股股份以专栏列出，且要分别反映期初、期末余额以及本期的增减变动情况如除留存收益以外的其它股东权益没有发生变动，则可不单独编制股东权益变动表，可在收益表中反映，也可在报表附注中反映（5）现金流量表•1987年FASB发布第95号财务会计准则公告（SFAS）——现金流量表，取代了1971年第19号APBOpinions——财务状况变动表，要求从1988年7月15日之后的会计年度正式编制现金流量表思考：我国从何时开始编制现金流量表？（6）报表注释•特点：条目很多，篇幅很大•内容：会计政策披露财务表表中具体项目的补充说明财务报表格式内难以反映的内容或业务情况会计原则和方法的变更（二）财务报告要素1、要素类别美国的会计要素分为10类：•资产（Assets）•负债（Liability）•权益（Equity）•业主投资（InvestmentbyOwners）•派给业主款（DistributiontoOwners）•收入（Revenues）•费用（Expenses）•利得（Gains）•损失（Losses）•综合收益（ComprehensiveIncome）业主投资•由于其他主体为取得或增加在某一特定企业中的业主权益，而把某些有价值的东西交付给该特定企业，从而形成该特定企业资产的增加或负债的减少等思考：业主投资何时导致负债的减少？派给业主款•是由于特定企业向业主拨付资产、提供劳务或承担负债而形成的该特定企业净资产的减少利得和损失•利得：某一主体由于其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于收入或由于业主投资所引起的所有其它交易或事项，所导致的净资产的增加•损失：某一主体由于其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于费用或由于派给业主款所引起的所有其它交易或事项，所导致的净资产的减少美国财务会计准则委员会认为，利得和损失可按其来源加以描述和分类：•来自与其他个体所进行的边缘性或偶发性交易，是对比交易所得和所失(成本)的净结果•来自某一个体与业主以外的其他个体间非互惠性财务转移•因所持有之资产或负债价值变动而发生的结果•其他情况而产生的结果思考：美国的利得和损失核算内容在中国应作为什么核算？2、要素之间的关系•资产＝负债＋所有者权益•综合收益＝收入－费用＋利得－损失•综合收益＋业主投资－派给业主款＝期末净资产－期初净资产（三）计量实务1、存货的计价（1）存货的计价一般采用成本与市价孰低法(LCM)（2）市价的确定•一般指重置成本（replacementcost）•美国公认会计原则规定了重置成本的上限和下限：上限：可变现净值（正常的售价减去合理的加工和销售费用）（netrealizablevalue）下限：可变现净值－正常毛利（NormalProfitMargin）市价的选择过程确定存货的重置成本（RC）确定RC是否大于NRV确定RC是否大于（NRV－NPM）市价为NPV－NPMRC(NPV-NPM)市价为NPVRCNRV市价为RC（NRV－NPM）≤RC≤NRV2、固定资产的会计处理•美国公认会计原则未规定固定资产的价值标准，由企业自己决定•会计上允许企业自己选择各种折旧方法•税法上，美国政府对固定资产折旧作出的五次重大改革：1954年法案首次允许采用加速折旧法1962年，美国废除了1942年制定的关于固定资产分类与折旧年限规定的《F公报》，同时作出新规定：将固定资产折旧年限平均缩短30％－40％1971年，颁布《固定资产折旧幅度制度》（AssetsDepreciationRangeSystem),允许企业在原折旧年限的基础上，按±20％的幅度自由选择折旧年限，残值一律按10％计算1981年，美国通过《经济复兴税收法案》，其中包括“加速成本补偿制度”，将固定资产分为3年、5年、10年和15