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雪浪会计论坛------出口商品购进、出口销售与出口退税的基本会计核算**一、外贸企业的一些基本情况现在外贸企业多以作代理为主，但业务性质虽为代理，会计核算上却以自营业务核算，即行内说的“假自营、真代理”。在这一大前提下，会计帐面所反映的，很大程度上不是经济业务的实质，很多财务分析指标在这里是失去其真正意义的。如存货，外贸企业通常是见票不见货的。说得简单点，做代理的外贸企业，只是一个票据与款项的流转中心，是一台收汇机器、付款机器、退税机器。服务意识在外贸企业各个部门中是非常重要的，不过这是提外话了。由于出口退税的需要，每笔出口业务都通过一关联号（或发票号、合同号）对出口业务的各个核算环节联系起来，方便退税核算，同时也方便每笔业务的成本核查（财务软件的选择最好是专业外贸财务软件）。因此，成本核算通常采用个别认定法（以关联号区分）。二、基本科目设置库存商品下设：库存商品－出口库存商品－进口库存商品－内销应交增值税下设：应交增值税－应交出口增值税应交增值税－应交进口增值税应交增值税－应交内销增值税为了缩短篇幅，不作特别说明的地方，用到该科目时，特指出口。三、基本会计核算1、正常购进（取得增值税专用发票）购进借：库存商品100借：应交增值税－进项17贷：应付帐款117出口销售（假设退税率为13％）借：应收外汇帐款150贷：主营业务收入150借：主营业务成本－库存成本100贷：库存商品100借：应收出口退税13贷：应交增值税－出口退税13借：主营业务成本－不退税转入4贷：应交增值税－进项税转出4收到出口退税借：银行存款13贷：应收出口退税132、预估购进（未取得增值税专用发票，但其余单证齐全，需要做出口销售核算）预估购进借：库存商品100贷：应付帐款100出口销售（假设退税率为13％）借：应收外汇帐款150贷：主营业务收入150借：主营业务成本－库存成本100贷：库存商品100借：应收出口退税13贷：应付帐款13借：主营业务成本－不退税转入4贷：应付帐款4(预估购进，未取得增值税专用发票，没有应交增值税－进项，同样，这里出帐也就不能出应交增值税－出口退税，以及应交增值税－进项转出，对于该进项税金，通过应付款反映。这是在帐务处理非常容易出错的地方。)收到增值税专用发票，并付货款借：应付帐款117（100+13+4）贷：银行存款117借：应交增值税－进项17贷：应交增值税－出口退税13贷：应交增值税－进项转出4（这里也是容易出错的地方，很容易重入库存。）严格按上述核算方式进行核算，科目间的勾稽关系会很清晰，而且便于日常帐务检查，特别有利于发现“库存商品”与“应交税金－应交增值税－应交出口增值税”的帐务处理错误。“应交税金－应交增值税－应交出口增值税”这一科目，是一个比较麻烦的科目，很容易成为“利润的垃圾桶”，以至于不能反映企业的真正盈亏情况。B--------------一、各科目间的基本勾稽关系及检查1、主营业务成本－出口（本期发生额）＝库存商品－出口（本期贷方发生额）2、如果全部出口商品都是取得增值税专用发票的退税商品，且都是征17％的商品，则：库存商品－出口（科目余额）*17％＝应交增值税－应交出口增值税（本级科目余额）如果前者大于后者，在库存商品核算正确的情况下，很可能是多作应收出口退税挂帐；或多作进项税转出，虚增了成本。反之则相反。要防止“应交税金－应交出口增值税”科目成为企业利润的“垃圾桶”。如果库存商品帐面余额为零，那么“应交税金－应交出口增值税”余额应该也等于零。年终，外贸企业的出口库存大部分为零，或接近零，应该利用这个最好时机作帐务清理，当然，这工作平时就应该做，否则，错误积累，要作清晰的错帐调整处理是一件很痛苦的事情。主营业务成本－不退税转入（本期发生额）≥应交出口增值税－进项转出（本期发生额）应收出口退税（本期借方发生额）≥应交出口增值税－出口退税（本期发生额）如果不存在预估购进，则两者相等，若两者存在差额，则差额为未取得增值税发票的税额，但前者必须大于或等于后者。通过这两个项目的检查，除了可以检查帐务处理是否出错外，还可以多一个途径知道未取得增值税发票的情况，及时催促业务员尽早取得发票。3、如果存在出口不退税商品，或其他税率的出口商品，就要分类检查，但外贸企业还是出口税率为17％的为主，所以只是增加一点工作量而已。二、容易出错的地方及改进建议1、库存与出口增值税是出口核算的薄弱环节对于出口业务量不大，会计人员充足的外贸企业，强烈建议通过发票认证，加强对帐面出口库存和进项税金的核算。即当月认证的增值税发票，当月入帐，确认库存和税金；未认证的发票，不确认库存和进项税金，或作为预估购进处理。这样处理的话，就可以每月核算帐面的库存入库金额与进项税金的入帐是否与当月认证清单上的金额保持一致，可以及时发现当月的错误，减少错帐的出现。2、取得税局代开的税率6％，4％与普通发票，很容易在作出口销售核算时候，作为17％的增值税发票作出口核算，从而可能会多转出口退税，多转不退税成本。因此在科目设置时候，最好设多一级，“应交出口增值税－进项税额－进项6％”、“应交出口增值税－进项税额－进项4％”，在平时帐务检查时，多留意是否这里出错。3、收到出口退税时，认真核算改批实际收到的退税款与帐面上改批的退税挂帐是否一致。通常是有差额的，及时检查原因并作帐务处理，对于不能办理退税的，却已经在帐面上作退税处理的，更加要及时调整过来。不要把问题日积月累。在这方面，其实外贸专用的财务软件是可以提供很好的逐笔勾销功能的，如果没有的话，最好与软件供应商联系一下，非常好用的功能。C--------外贸企业出口毛利率普遍偏低（纯自营业务和有配额优势的除外），业务操作中的稍微疏忽及客观环境的稍微变动（如汇率变动、出口退税政策等）都会导致该笔出口业务亏损。而且,如今外贸企业普遍试行了承包到业务科室人头的改革措施，业务部门的盈亏直接影响到该业务部门人员奖金的发放。如果外贸企业财务部门不加强出口业务成本费用的预算与核查，势必会助长业务部门“做利润”，以便多发奖金的行为，从而影响公司的整体利益。业务部门“做利润”的其中一个简单、直接、有效的方法就是滞后反映出口费用，从而达到一定期间内调控利润的目的。在某些外贸会计书上，会提到“为了准确核算出口盈亏，在编制年终会计决算前，对应由本期负担而尚未支付的国外运费、保险费和佣金应该分别进行预提，以红字冲减本期的销售收入，并形成应付款项，实际支付时予以冲销”。但是，如果年终决算时，才做这项工作，实在是太迟了。奖金基本上是按月或季度计算发放，在帐面利润高涨时，不该发的奖金已经进入了个人腰包。平时企业的帐面利润不能反映企业真实的利润水平，对公司的整体规划预算极为不利。而且这里还忽略了一个国内费用问题，这就更加大了上述的不利影响。为了解决这一问题，外贸企业财务部门应该加强出口业务成本费用的预算与核查。一、每笔出口业务必须作成本费用预算，预算外费用原则上不予支付。外贸企业应该制定严格的成本费用预算制度，要求业务部门对每笔出口业务（按合同号、发票号或关联号）的各项成本费用进行清晰预算(“自营真代理”的出口业务，毛利率或换汇成本基本上是确定的，各项费用本来就是十分明确的，只是很多情况下，财务核算不到位，为图方便，按收付实现制进行核算，才造成利润的不真实。)。及时体现各笔业务的盈亏情况、换汇成本，对预算外费用，原则上不予支付。对于国外运保佣：在作出口核算时，按业务部门经审批同意的成本预算单，在确认出口销售收入时，同时确认（预提）国外运保佣（也有可能是运保佣先于销售收入的确认，由于单证未齐，未作出口销售处理，但运保佣已经支付，并在帐面上进行了确认，注意不要重复确认或预提就是了）。预提运保佣时：贷：主营业务收入－自营出口收入－运保佣（红字）贷：应付外汇帐款（蓝字）对于国内费用：同样，在作出口销售核算时，按业务部门经审批的成本预算单，进行预提确认。借：经营费用等贷：预提费用经过这样处理，业务部门帐面利润中的水份，大部分会被榨干。但这里牵涉到一个企业所得税的问题，应该给予高度重视。尚未支付的国内费用，未取得费用发票，在年终企业所得税汇算清缴时，是肯定不能税前列支的。因此，年终结帐前，必须对预提费用进行检查，看余额是否都是尚未支付的。就算企业所得税时，本年预提，但尚未支付的预提费用，作调增应纳税所得额处理；往年预提，本年支付的预提费用，作调减应纳税所得额处理。尚未支付的国外运保佣，能否在年终企业所得税汇算清缴时，作税前扣除，这一问题，从税法规定上来说，其实是不太清晰的。税法上说“除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：1、权责发生制原则；2、配比原则；3、相关原则；4、确定性原则；5、合理性原则”。预提的国外运保佣是符合这些原则的，但税法上同时要求提供有效的证明凭据。发票和付汇凭证，由于该款项尚未支付，因此是没有的，但企业可以提供相关合同作为证明材料。这是外贸企业普遍存在的实际情况。政策法规的解读，有时候会因人而异，如果税务机关提出异议，企业也可以进行相关抗辩。二、加强成本费用核查这一工作，可以通过专业外贸财务软件实现，专业外贸财务软件按每笔出口业务（按合同号、发票号、关联号）定制损益表（或成本核查表），通过每月检查这张表，可以及时发现业务运作或财务核算上的问题。这一管理理念，其实，这并非是什么新东西，只是以前没有引起足够重视而已。但这对于习惯了“做利润”的业务部门来说，绝对是一道“猛药”。要在企业中实施这一理念，肯定会损害一部分既定利益者，因此，如何推行或何时实施十分重要。现在退税机关在审核出口退税时，已经对换汇成本有了相对明确的规定，因此借税务机关之名，现在是一个很好的实施契机。D---------国家税务总局关于出口企业未在规定期限内申报出口货物退（免）税有关问题的通知》国税发[2005]68号文规定：“一、外贸企业自货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起90日内未向主管税务机关退税部门申报出口退税的货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企业须向主管税务机关征税部门进行纳税申报并计提销项税额。上述货物属于应税消费品的，还须按消费税有关规定进行申报。二、外贸企业对上述货物按下列公式计提销项税额或计算应纳税额。(一)一般纳税人销项税额的计算公式销项税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率（二）小规模纳税人应纳税额的计算公式应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率六、本通知自2005年5月1日起执行。”征收增值税的出口收入可以分为以下五大类：1、出口不予退（免）税的货物收入；2、生产企业单证不齐超过规定期限的出口货物收入；3、2005年5月1日后外贸企业超过规定期限的出口货物收入；4、援外出口货物实行承包结算制的，对承包企业以“对内总承包价“为计税依据征收增值税；5、其它规定需要征税的出口货物收入。外贸企业出口国家规定的退（免）税货物，在2005年5月1日前，对没申报退税或不申报退税出口货物收入，不存在征税问题，即出口收入免税，而购进货物所承担的进项税金转到成本当中。从2005年5月1日后开始征税，按照国税发[2005]68号文件规定视同内销政策征税。政策是对出口货物征税作了相关规定，但具体操作上，却还存在很多不清晰，很难操作的地方，但外贸企业必须事前做好必要的准备，工作做在前。第一、征税的执行时间问题外贸企业货物出口后，按财务制度规定做出口收入账，由于单证不齐超过规定期限需要征税，具体的执行是按做出口收入账的时间还是按单证不齐到期的当月来执行，目前还没有明确规定。在广州，我曾经就这个问题咨询过本区的退税科、税政科和征收分局，但都不能给出一个明确的答复。最后也只是退税科口头答复，在他们给企业出具征税通知的时候，企业才计提销项税，该征税通知同时传达征收分局，由征收分局对企业销项税的计提进行核查。但这绝对是土政策了，各地的差异肯定很大的，或