我国公路收费权会计的演进及动力结构探析

49交通财会2009.02（总第259期）公　　路无形资产会计的一个重要关联部分是用益物权会计，两者通过特许经营权的方式联结。用益物权包括探矿权、采矿权、捕捞权、养殖权、取水权、典权、公路收费权、土地使用权、农地使用权、地役权等基于不动产（或动产）的他物权，以物的占有、使用和收益为目的。公路收费权与其他物权一样，具体而微地影响着经济和生活。目前，还不容易找到关于公路收费权会计的专门论述。在实务上，我国首次明确经济意义上的公路（含公路所经过的桥梁、隧道等，下同）收费权，是1984年国务院第54次常务会议批准的“贷款修路，收费还贷”的政策，使公路收费权能够带来现金流量，具备了收益能力，成为经济意义上的有转让价值的资产。从第一条收费高速公路京津塘高速开始，现在全世界收费公路的70%都集中在中国。但对会计意义上的公路收费权来说，这仅仅是个开始；围绕着公路收费权的资产属性、会计确认和计量等问题，已经并且还要经历较长期的演进过程。一、对公路收费权认识的演进（一）从行政权到资产属性1.通过行政权实现价值补偿：公路收费权的公共属性。在完全的计划经济中，公路建设投入的回收方式，是经济中的其他部门对公路道路的无偿使用，来换取公路部门无偿获得其他部门的产品或资源。所以，公路建设的投入也是“无偿”的：人力包括民工役力的投入是无偿的，建设所需的机物料耗也是计划调拨的。这样，不存在公路收费权的概念；公路建设投入的回收，以国家行政权力为基础，以一种计划的或无偿的形式来实现。这个状况，基本上从建国初期持续到1970年代末。我国在1980年代确立了商品经济后，公路建设投入仍然以财政拨款为主，但相应进行了税费改革，对公路建设投入的回收采取了有偿的形式。最我国公路收费权会计的演进及动力结构探析姚王信（天津财经大学会计系，天津　300222）［中图分类号］F540［文献标识码］A［文章编号］1005-9016（2009）02-49-07［摘　要］由于对公路收费权的性质不同认识，我国相关的会计实务发生过重大的分歧，曾长期无法可靠、有效地处理公路收费权的相关业务，给公路资产的建、管、养等政府行为和公路经营企业的管理活动尤其是筹融资活动，带来过严重的困扰。本文回顾历史、展望未来，立足理论进展和法律规制两大主线，对我国公路收费权会计的发展轨迹加以梳理，并分析其动力机制。［关键词］用益物权　公路收费权会计　演进　动因［作者简介］姚王信（1974～），男，高级会计师，经济学（审计）学士，公共管理学（税务会计）硕士，工商管理（会计学）博士生。曾任安徽省阜阳市公路工程有限公司总会计师。公　　路50交通财会2009.02（总第259期）主要的方式，就是征收公路养路费来回收公路道路建设成本，并归集后续养护和管理所需的资金。这就是基于公路道路的公共属性、依靠国家行政权力进行的收费，是公路收费权的一种非市场手段的实现形式。2.一种特殊的资产：公路收费权向经济属性的回归。1980年代中后期，随着经济改革的深化，由于对外开放和对内搞活导致公路基本建设的供给能力严重落后于经济发展的需要，国家财政很难再以全额拨款的建设方式继续满足公路建设的资金需求。于是收费还贷型的公路建设模式大规模地出现，从而有了公路收费权问题（其实是收益权和转让权的问题）的提出。到了1990年，股份制进入了公路、桥梁建设的组织形式，公路收费权不再由国家单独享有，出现了公路收费权的转让行为。而在同时期，铁路建设却仍然沿续着完全的计划经济模式。这样，在同样的经济基础下，基本道路基建领域出现了政策的多元化，使公路收费问题经常作为热点问题浮现出来。在股票市场，以宁沪高速为代表的路桥板块，股价的起伏一定程度上成为反映公路收费权的价值的晴雨表。这说明，公路收费权的经济属性已被社会所完全认知。公路收费权是具备经济收益能力的一种资产。同时，公路收费权资产与其他资产相比具有特殊性，主要表现在：（1）公路收费权资产不能自由转让。因其公共属性的一面，其转让受到政府较为严格的限制。公路收费权的转让必须经政府主管部门审查批准。（2）公路收费权资产不能自主定价。其收费的标准，须由省级人民政府交通主管部门与同级物价行政主管部门共同审查批准，经营公路收费权资产的企业无权自行定价。（3）公路收费权资产的收益能力，往往取决于当地的经济发展状况，而非公路经营企业的主观努力。这实质上也是对公路收费权的转让能力的制约（并非所有的公路收费权都能实现转让，其公共属性决定国家在公路产品供给上的最终义务）。（4）公路经营企业经营公路收费权期间，仍应承担法律规定的基于公路收费权公共属性的义务，如对公路的养护工作、承担相应的路政管理经费等。（二）公路收费权相关法规进展1.公路收费权的法律定位问题我国法律对公路收费权的定位经历了从无到有的过程，解决了运用市场手段实现其价值的问题。公路收费权是依附于有偿使用的公路资产的，有偿使用的公路资产指的就是收费公路。收费公路是指符合《公路法》①和国务院《收费公路管理条例》（2004年9月27日颁布实施）等法律法规的规定，经批准依法收取车辆通行费的公路（含公路桥梁、公路隧道等），包括县级以上地方政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人有偿集资建设的公路（即政府还贷公路）和国内外经济组织投资建设或者依照公路法的规定受让政府还贷公路收费权的公路。公路收费权是指经依法批准向通行收费公路的车辆收取车辆通行费的权利。公路收费权是一种政府特许的权利，该权利需要在如下几个方面获得政府的批准：（1）对通行车辆收取车辆通行费的批准；（2）对收费站设置的批准；（3）对收费期限的批准；（4）对收费标准的批准。可见，公路收费权是一种新型的用益物权。2.公路收费权的转让问题公路收费权转让的实践促进了相关的法规，从无到有并逐渐完善。《贷款修建高等级公路和大型公路桥梁、隧道收取车辆通行费的规定》、《关于在公路上设置通行费收费站（点）的规定》②，《关于转让公路经营权有关问题的通知》和《公路经营权有偿转让管理办法》③对公路收费权转让都先后作了相应规定。《中华人民共和国公路法》则从法律的层次对公路收费权转让作了专门的规定。公路收费权相关的法规进展，对规范公路收费权转让行为，提供了有力的法律保障。3.公路收费权的质押问题公路收费权的质押在我国法律中没有明确的规定，公路收费权质押的法律依据是《担保法》和《物权法》的规定、最高人民法院的法律解释、国务院的有关规定和一些地方性规定。我国担保法第75条第1款规定了“依法可以质押的其他权利”。公路收费权可以认为是“依法可以质押的其他权利”。最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》中规定：“以公路桥梁、公路隧道或者公路渡口等不动产收益权出质的，按照担保法第75条第（4）项规定处理。”此处的收益权就是指①1997年7月3日由八届人大常委会第二十六次会议审议通过，第八十六号中华人民共和国主席令颁布；并于1999年10月31日由第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过修正案，第二十五号中华人民共和国主席令颁布。②交通部、国家计委等分别于1988年1月5日和1994年7月18日发布。③交通部分别于1994年7月20日颁发和1996年10月9日颁布。51交通财会2009.02（总第259期）公　　路收费权。《物权法》权利质权部分也有类似的规定。二、公路收费权会计的发展（一）理论发展公路收费权会计理论发展，以对公路收费权性质的认识为基础。当公路资产成为纯粹的公共产品时，公路收费权及其会计问题均不存在。在我国，收费公路开始出现时，公路资产并不作为公路管理部门的资产来处理，更谈不上对公路收费权的核算了。直到公路经营公司出现，也就是上世纪90年代初期，公路经营者将投入转化为公路资产后，才开始考虑公路收费权的成本和收益问题。公路收费权会计理论的一个直接的基础，就是物权法的发展和成熟。尤其是用益物权的研究成果，为公路收费权会计理论的建立提供了理论依据和方法指导。《用益物权基本问题研究》（房绍坤，2006）一书，作为物权法近期研究的代表性成果，不仅填补了我国用益物权基础理论研究的空白，而且通过用益物权功能的阐述，使人们不得不把研究公路收费权会计问题的视野转向用益物权会计的范畴。公路收费权会计理论，作为无形资产会计理论的组成部分，与无形资产会计理论的进展息息相关。1926年，杨汝梅（1899～1985）发表的《无形资产论》，建立起一整套的无形资产理论与会计核算方法，为无形资产研究奠定了基础。经过70多年的时间，无形资产会计理论在上个世纪末以来在中国也逐渐发展成熟起来。2004年马贤明和郑朝辉共同署名发表的《用益物权会计初探》和《用益物权会计初探：以路桥收费权为例》④等文，明确地将“路桥收费权”的会计问题与用益物权会计、无形资产会计联系起来，可视为公路收费权会计理论研究的初期成果。（二）实务中的演进1.会计制度收费公路出现后，1979年颁发并于1987年修订的《公路养护会计制度》，以计划经济的方式来处理公路收费权相关的会计问题（该制度中并未出现公路收费权或与其经济意义相近的术语）。在该制度中，公路资产得不到确认和计量。公路在建时，通过“养路支出”科目归集相关的成本和费用；公路建成并通过各种验收后，通过与“养路拨款”相抵的方式来核销，公路“资产”此后就从会计簿记中消失。由于公路收费权是一种用益物权，依附于公路资产（属于不动产）之上，因此在该会计制度中，没有对公路收费权进行核算的基础。世纪之交前后，我国的很多省份陆续颁布了《通行费会计核算办法》（如2000年陕西省省颁发的《陕西省收费公路财务管理暂行规定》以及《陕西省收费公路会计核算暂行办法》）。除了与《事业单位会计制度》接轨外，该类办法的一个进步是，开始对公路资产进行直接的会计核算，通过“通行费支出”等科目，归集公路资产的建、管、养成本和费用，最终将公路资产归集于“交付使用资产”科目进行确认和计量。但该办法，也未涉及公路收费权的确认和计量问题。1998年财政部颁布了《公路经营企业会计制度》，一个重要的突破，就是初步贯彻了当时的无形资产会计准则，设置了“无形资产”科目。规定：“本科目核算企业各种无形资产的价值，包括有偿取得的公路经营权、专利权，非专利技术、土地使用权、商誉等。基本建设期间根据项目概算购入的无形资产也在本科目核算”。取得公路经营权（即通常所说的公路收费权）相关的费用可以资本化，并以摊销的方式消耗。此外，在“固定资产”科目中核算公路资产。这个会计制度也是公路收费权会计在制度层次的最高发展。后来发布的新企业会计制度⑤，在公路收费权会计方面，并没有超越它。《公路经营企业会计制度》只是为公路收费权的核算提供了一种选择的可能性。在会计实务中，公路收费权并没有作为无形资产单独核算，而是以公路资产的方式作为固定资产来核算的，这正是制度层次的缺陷。2.会计准则我国共颁布过两次无形资产准则，在公路收费权方面，两次准则的主要变化表现在规范的范围、企业内部研发费用等方面⑥。（1）摊销。①摊销方法。原准则规定：无形资产的成本，应自取得当月起在确定的期限内分期平均摊销。新准则规定：无形资产的摊销方法，应当反映企业预期消耗该无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。②摊销年限。原准则规定：摊销年限为预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定有效年限三者中较短者，如果合同没有规定受益年限、④马贤明，郑朝晖.用益物权会计初探：以路桥收费权为例［J］.会计研究，2004（7）⑤指2000年12月29日财政部以“财会［2000］25号”文正式发布的《企业会计制度》，自2001年1月1日起实施。⑥指规范的范围、企业内部研发费用、摊销、减值、无形资产使用寿命复核的规定、利息等六个方面。公　　路52交通财会2009.02（总第259期）法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。③残值。原准则规定：无形资产摊销时不考虑残值；新准则规定：应考虑残值。（2）减值