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1房房地地产产开开发发企企业业会会计计核核算算涉涉税税会会计计教教研研中中心心主主任任赵赵建建华华第一讲房地产开发企业会计核算的内容一、房地产企业各阶段会计核算的内容房地产开发阶段可分为房地产开发企业的设立阶段、开发项目的准备阶段、项目开发阶段、房地产销售阶段及利润分配阶段。由于房地产开发企业的各个阶段特点不同，其会计核算的侧重点也有所不同。（一）开发企业设立阶段的会计核算成立新的房地产开发企业必须按规定办理有关登记注册手续，包括办理企业名称登记、验资、制定公司章程、办理营业执照、银行开户和纳税登记。因此，这一阶段的会计核算重点是注册资本金及筹建费用的核算，核算的难点是对投资方投入的非现金资产（包括存货、固定资产、无形资产）的计价。（二）开发项目准备阶段的会计核算1．取得土地使用权的核算取得土地使用权是房地产开发企业进行房地产开发的前提，也是开发产品成本的主要组成部分，因此加强土地使用权的核算显得尤为重要，在会计核算中要注重在不同方式下取得土地的核算。2．取得项目借款由于房地产开发项目所用资金量很大，项目借款一般期限较长，在会计上作“长期借款”进行核算。为了反映和监督企业长期借款的借入、应计利息和归还本息的情况，应设置“长期借款”科目。核算的难点与重点是对借款利息费用的核算，包括利息费用的费用化与资本化的计算与处理。3．开发前物资准备包括为开发商品房而购置原材料、固定资产等，会计核算要点是对购入物资的计价以及领用发出时的成本核算。（三）项目开发阶段的会计核算房地产开发企业在这一阶段的会计核算重点：一是房地产开发成本的核算；2二是房地产开发产品的核算。1．房地产开发成本的核算房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。主要包括土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本及代建工程开发成本的核算。为加强房地开发成本的核算，必须建立和完善成本核算基础工作，正确归集和分配开发成本及费用，准确、完整地提供成本核算资料，及时发现成本管理中存在的问题。2．房地产开发产品的核算开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地(建设场地)、房屋、配套设施和代建工程。为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，开发企业应设置资产类“开发产品”账户。该账户借方登记已竣工验收的开发产品实际成本，贷方反映结转对外销售、转让、结算或出租的开发产品实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算、或出租的各种开发产品实际成本。（四）销售阶段及利润分配阶段的会计核算1．房地产企业销售业务的核算销售业务核算主要包括主营业务收入和其他业务收入的核算。房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入等。2．利润分配阶段的核算利润分配是指企业根据国家有关规定和公司章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润进行的分配。企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配。房地产开发企业的经营业务主要有以下几个方面：（1）土地（建设场地）的开发经营；（2）商品房的开发经营；（3）城市基础设施和配套设施的开发和建设；（4）代建房屋和工程的建设；（5）经营房屋的出租和经营；（6）其他多种经营业务。二、房地产企业特殊会计核算科目3一、资产类物资采购采购保管费库存设备库存材料开发产品分期收款开发产品出租开发产品周转房四、成本类开发成本开发间接费用第二讲房地产开发企业营业收入的会计核算一、营业收入的范围和实现（一）营业收入核算的特殊性1．营业收入具有多样性房地产开发企业的特点是要对一定的地区或地段进行总体规划，统一开发和建设，因而开发的内容具有综合性和多样性。因此，房地产开发企业营业收入一般包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施转让收入、其他业务收入等，营业收入的形式具有多样性。2．营业收入的坏账风险较小由于房地产销售一般采用一次性付款或银行按揭付款，产品一旦预售成功，则公司基本可以实现销售收入，因此坏账的风险较小。（二）营业收入的内容1．会计收入的内容会计收入特指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。42．税法的收入企业所得税法第六条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。会计收入与税法收入的比较会计税法销售商品收入销售货物收入提供劳务收入提供劳务收入让渡资产使用权收入转让财产收入股息、红利等权益性投资收益投资收益利息收入租金收入营业外收入特许权使用费收入接受捐赠收入其他收入税法收入=会计收入+营业外收入+投资收益3．开发企业的营业收入的具体内容包括三个方面——一是建筑产品的销售及结算收入。包括建设场地销售收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入等；二是房屋出租及多种经营业务收入。包括房屋出租经营业务收入、工业收入、商业收入、饮食服务业收入、商品房销售及服务收入等；三是其它销售。如多余积压的材料、物资销售收入等。（三）营业收入确认的条件企业会计准则规定的收入确认的条件是——销售商品收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出会计收入5的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠计量。讨论1：取得销售许可证，与客户签订预售合同并收取预收款时能不能确认收入实现？讨论2：开发产品过户时确认收入实现是否可以？会计实务中，房地产收入的确认应同时具备以下条件：1）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积业经有关部门测定；2）已与客户签订的正式房屋销售合同；3）标的物—房屋已经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。差异分析：国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函[2008]875号一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。结论——坚守了一条底线；放弃了一部分调整。申报表存在问题：当销售收入税法与会计有差异时，申报表无法准确填写，而且没能体现三项费用的扣除基数。6二、主营业务收入的核算设置”主营业务收入”科目来核算主营业务收入的发生和结转。按主营业务收入的类别设置明细科目，主要有“土地转让收入”、“商品房销售收入”、“配套设施销售收入”、“代建工程结算收入”、“出租产品租金收入”等。（一）现售方式销售由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。（二）预售方式销售房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品房销售合同，所收到的均为预售房款，一律不确认收入，其款项记入“预收账款”科目。因预收房地产款而交纳的营业税费等在“应交税费一应交营业税”等科目核算。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照销售合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转销售成本。例：某房地产企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2000万元；第二年实现上述楼盘80%的销售收入，即1600万元，结转销售成本1000万元。营业税率为5%（不考虑其他税费）。第一年收到预收款（单位为万元）：借：银行存款2000贷：预收账款2000缴纳营业税：20005%=100借：应交税费100贷：银行存款100第二年确认收入：借：预收账款1600贷：主营业务收入1600结转销售成本：借：主营业务成本1000贷：开发产品—商品房1000按配比原则结转营业税金：7借：营业税金及附加80贷：应交税费80（三）采用分期收款、委托代销、委托包销等结算方式销售1．采用分期收款方式销售房地产分期收款方式销售房地产，应在办妥移交手续后，先将“开发产品—商品性土地”转入“开发产品—分期收款”科目。按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品—分期收款”科目。2．采用支付手续费委托代销的，应增设“委托代销商品”科目核算委托销售的开发产品，收到受托方代销清单后确认收入。例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，计划委托某房产中介公司代销，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。代销协议生效时：借：委托代销商品80贷：开发产品—商品房80收到代销清单：借：应收账款100贷：主营业务收入100结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加5贷：应交税费5借：主营业务成本80贷：委托代销商品80收取款项和结转手续费：借：销售费用2银行存款98贷：应收账款10083．采用视同买断方式委托代销，则该房产企业在收到代销清单时，直接按协议约定的售价确认收入额，不用结转手续费。如果采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。如上例代销合同约定保底售价为100万元，超过保底价销售则按5比5双方分成。如实际收到代销清单代上实际售价为120万元，则房地产企业应确认收入110万元。4．采用包销方式销售的，应在包销合同生效日进行确认收入的会计核算，并同时结转包销手续费、营业税和销售成本。例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，与某房产中介公司订立包销合同，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。包销合同生效日：借：应收账款100贷：主营业务收入100结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加5贷：应交税费5借：应交税费5贷：银行存款5借：主营业务成本80贷：开发产品—商品房80收取款项和结转手续费借：销售费用2银行存款98贷：应收账款1005．采用银行按揭方式销售。其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。补充：关于销售退回9国税发【2003】45号：……企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。国税函【2008】875号第一条第（五）项规定：……企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。按照新文件的精神，意味着只要是销售退回，不论是否为日后事项，都只能冲减销售退回年度的销售商品收入。6.代建工程收入的确认房地产企业的代建工程一般是房地产企业为委托方代建房屋、建设场地或市政工程，一般情况下是先签合同后建造，具有价值大，建造期长，不可取消性的特点，符合建造合同的特点，所以房地产企业代建工程的收入核算应按照建造合同的方法来确认、计量收入和费用。7.价外收入的会计核算房地产企业的价外收入是指房地产企业在销售或出租开发产品时向客户收取的价款以外的各