所得税会计介绍

1所得税会计介绍财政部会计司焦晓宁2企业会计准则－－所得税一、所得税核算的基本理念二、资产、负债的计税基础三、会计与税收差异分析四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系五、递延所得税及所得税费用的确认六、所得税核算的其他有关问题3企业会计准则－－所得税一、所得税核算的基本理念所得税会计体现：1.资产、负债的界定2.权责发生制原则资产负债观下会计标准的制定：使用者需求变化的影响收入费用观侧重配比原则、注重损益的均衡资产负债观强调资产、负债的界定资产负债表资产负债货币资金短期借款交易性金融资产应付账款应收账款应交税费固定资产长期借款长期投资负债总计无形资产所有者权益资产总计负债与权益总计例：资产负债观下预收款销售收入的确认签订销售合同，收到客户预付款项后，如果按照资产负债观：资产（银行存款）－－增加100万元负债（应付款）－－增加70万元确认收入30万元7企业会计准则－－所得税•资产的账面价值＞其计税基础例：一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加－－负债•资产的账面价值＜其计税基础例：一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少－－资产递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少8企业会计准则－－所得税2.权责发生制原则交易事项发生以后，与其相关因素均应计入所属会计期间:销售收入－销售成本－所得税净损益企业会计准则－－所得税一、所得税核算的基本理念例1:某公司每年税前利润总额为1000万,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33%会计处理:2004年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除企业会计准则－－所得税一、所得税核算的基本理念按照应付税款法：20042005税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:所得税费用(396)(264)净利润604736企业会计准则－－所得税一、所得税核算的基本理念如果确认递延所得税,则:20042005税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:当期所得税(396)(264)递延所得税66(66)净利润670670企业会计准则－－所得税资产负债表债务法下所得税会计的实质：两张资产负债表：1.按照会计准则提供的资产负债表2.按照所得税法规规定提供的资产负债表差异事项考虑对未来期间计税的影响13企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础所得税核算的程序：•确定资产、负债的账面价值•确定资产、负债的计税基础•计算暂时性差异•确认递延所得税费用（或收益）递延所得税资产及负债的当期变动金额•确认所得税费用一项资产的计税基础是当企业收回该资产的帐面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，该资产的计税基础即为其账面金额．资产的计税基础示例:一台机器的原值为150，累计折旧为90，则账面金额为60．计税累计折旧为50．计税基础为100.(150-50)15企业会计准则－－所得税一般情况下:•资产的计税基础为其取得成本•长期资产，如固定资产、无形资产，某一时点的计税基础为取得成本扣除按照税法规定已提取的折旧额或摊销额一项负债的计税基础是其帐面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。负债的计税基础示例:应付利息账面金额50，利息费用在实际支付时可抵扣，其计税基础为0.17企业会计准则－－所得税一般情况下:•常规负债计税基础与账面价值相同•确认费用损失的同时确认的负债如果税法中贯彻权责发生制，不存在差异如果税法中要求按收付实现制，则存在差异1818企业会计准则－－所得税•确定资产、负债的计税基础资产的计税基础—结合税法中对于资产税务处理规定确定负债的计税基础—结合税法中对于可税前扣除费用的规定确定未作为资产、负债列示的项目计税基础的确定19企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值借：交易性金融资产800贷：银行存款800借：交易性金融资产200贷：公允价值变动损益20020企业会计准则－－所得税会计准则与税法规定差异分析•交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变CATB交易性金融资产1000800暂时性差异＝200万21企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•应收票据、应收账款初始确认：会计与税收均作收入处理CATB应收账款20002000暂时性差异＝02222企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•后续计量会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额税收：计税基础为初始确认金额，坏账准备不允许扣除CATB应收账款15002000暂时性差异＝－500万元23企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：认可实际利率法，不存在差异CATB持有至到期投资12001200暂时性差异＝024企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量金融资产摊余成本＝初始确认金额－已偿还本金＋／－按实际利率法将初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额－已发生的减值损失25企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析例：2000年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为90，交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金110。初始确认时，计算实际利率如下：4／（1＋r)+4/(1+r)2+…+114/(1+r)5=95r=6.96%企业会计准则－－所得税持有至到期投资的计量：年份年初摊余成本利息现金流年末摊余成本ab=arc=a+b-c2000956.61497.61200197.616.794100.412002100.416.994103.392003103.397.194106.582004106.587.424+1100企业会计准则－－所得税持有至到期投资的计量：(1)借：持有至到期投资95贷：银行存款95(2)借：应收利息4持有至到期投资－－利息调整2.61贷：投资收益6.6128281.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•持有至到期投资税收：按照合同协议约定的收款日期确认利息收入认可实际利率法，一般不存在差异到期还本付息的债券持有期间会存在差异CATB持有至到期投资12601200暂时性差异＝602929291.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•持有至到期投资确认利息收入：借：持有至到期投资40贷：投资收益40CATB持有至到期投资12401240暂时性差异=0301.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益借：可供出售金融资产1000贷：银行存款1000借：可供出售金融资产200贷：资本公积200311.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益税收：出售时一并计算应税所得CATB可供出售金融资产12001000暂时性差异＝200关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益32321.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•可供出售金融资产借：资本公积66贷：递延所得税负债66出售可供出售金融资产时：借：资本公积200贷：投资收益200借：递延所得税负债66贷：资本公积66331.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•长期股权投资会计：成本法、权益法成本法权益法•子公司投资联营企业投资•重大影响以下，不存在合营企业投资活跃市场、公允价值无法可靠计量的权益性投资34341.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•长期股权投资的权益法（1）初始投资成本的调整初始投资成本＞应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额不调整长期股权投资成本：会计与税收的确认金额相同3535351.企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•长期股权投资的权益法（1）初始投资成本的调整初始投资成本﹤应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额会计：调整长期股权投资的成本，同时确认损益税法：不调整投资成本企业会计准则－－所得税持有期间投资损益的确认：1.会计政策和会计期间考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认固定资产折旧、无形资产摊销、减值准备的提取企业会计准则－－所得税长期股权投资账面价值：被投资单位各项资产、负债中享有的份额投资收益：被投资单位净资产中归属于投资企业的部分产生的收益企业会计准则－－所得税投资成本3000万元，取得30％股权账面价值市场价值固定资产600010000无形资产30005000负债50005000净资产400010000企业会计准则－－所得税投资损益的确认：例：某投资企业于20×6年1月1日取得联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位20×6年度利润表中净利润为500万元。企业会计准则－－所得税例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30％）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30％）万元。企业会计准则－－所得税借：长期股权投资132贷：投资收益132税法中对于投资收益的确认：被投资单位作出利润分配决策时，符合条件的居民企业之间股息、红利免税42企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•长期股权投资暂时性差异的所得税影响确认取决于：（1）持有意图（2）如准备长期持有，一般因确认被投资净损益产生的账面价值调整不需要确认递延所得税43企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•投资性房地产会计：成本模式VS公允价值模式成本模式：成本－累计折旧（或摊销）－减值公允价值模式：期末公允价值44企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•投资性房地产税收：成本模式，同时不认可计提的减值成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定例：企业的一房屋，成本为1000万元，使用年限为40年，净残值为0，直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为20年。CATB投资性房地产975950应纳税暂时性差异＝25万元4545企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•投资性房地产公允价值计量模式例：企业持有的一项投资性房地产，原价为1000万元，税法规定按40年提折旧，会计上采用公允价值计量，持有该投资性房地产1年以后，其公允价值为1400万元借：投资性房地产400贷：公允价值变动损益400464646企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•投资性房地产CATB投资性房地产1400975应纳税暂时性差异=425万元47企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•固定资产会计：成本－累计折旧－减值税收：成本－按照税法规定确定的累计折旧差异：折旧范围折旧方法、折旧年限减值准备的提取48企业会计准则－－所得税三、会计准则与税法规定差异分析•无形资产（1）内部研究开发形成的无形资产会计：有条件资本化税收：研发支出可税前加计扣除例：企业当期发生研发支出总额1000万元，其中资本化600万元CATB无形资产600900暂时性差异＝300万元，但不确认