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1新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析国家税务总局所得税管理司一处处长刘磊2《中国税务报》编者按：2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），新税法自2008年1月1日起施行。2006年财政部颁布了修订后的《企业会计准则——基本准则》，自2007年1月1日起施行。同时，财政部还印发了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。《企业所得税法》与新会计准则存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整？本报约请国家税务总局所得税司刘磊专题撰写了一组文章，供读者在学习中参考。差异一：新税法与新准则适用范围、基本假设的差异5差异二：课税原则与会计信息质量要求的差异9差异三：新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异13差异四：新税法和新准则会计要素处理的差异（上）17差异五：新税法和新准则会计要素处理的差异（下）20差异六：关于计税基础与会计计量的差异24差异七：存货的会计处理与税务处理的差异28差异八：长期股权投资会计与税务处理的差异（上）32差异九：长期股权投资会计与税务处理的差异（下）35差异十：投资性房地产会计处理与税务处理差异（上）38差异十一：投资性房地产会计处理与税务处理差异（下）40差异十二：固定资产会计与税务处理的差异（上）42差异十三：固定资产会计与税务处理的差异（下）46差异十四：无形资产会计处理与税务处理的差异（上）49差异十五：无形资产会计处理与税务处理的差异（下）52差异十六：资产减值会计处理与税务处理的差异553差异十七：收入的会计处理与税务处理的差异（上）58差异十八：收入的会计处理与税务处理的差异（下）62差异十九：销售商品收入会计与税务处理的差异66差异二十：建造合同会计与税务处理的差异70差异二十一：或有事项会计处理与税务处理的差异74差异二十二：企业所得税法与所得税会计准则差异分析（上）78差异二十三：企业所得税法与所得税会计准则差异分析（中）80差异二十四：企业所得税法与所得税会计准则差异分析（下）82差异二十五：无形资产和金融资产的计税基础分析85差异二十六：预计负债及其他负债的计税基础89差异二十七：暂时性差异几种类型的分析与比较93差异二十八：递延所得税资产的确认和计量（上）97差异二十九：递延所得税资产的确认和计量（下）101差异三十：所得税费用的确认和计量105差异三十一：生物资产会计与税务处理的差异109差异三十二：职工薪酬会计处理与税务处理的差异（上）113差异三十三：职工薪酬会计处理与税务处理的差异（下）116差异三十四：政府补助会计处理与税务处理的差异（上）120差异三十五：政府补助会计处理与税务处理的差异（下）124差异三十六：借款费用会计与税务处理差异（上）127差异三十七：借款费用会计与税务处理差异（下）130差异三十八：外币折算会计与税务处理的差异132差异三十九：外币交易的会计与税务处理135差异四十：租赁会计处理与税务处理的差异（上）137差异四十一：租赁会计处理与税务处理的差异（下）140差异四十二：股份支付会计处理与税务处理的差异143差异四十三：金融工具会计与税务处理的差异（一）146差异四十四：金融工具会计与税务处理的差异（二）150差异四十五：金融工具会计与税务处理的差异（三）154差异四十六：金融工具会计与税务处理的差异（四）158差异四十七：金融资产转移会计与税务处理的差异（一）1624差异四十八：金融资产转移会计与税务处理的差异（二）166差异四十九：金融资产转移会计与税务处理的差异（三）170差异五十：债务重组会计与税务处理的差异（上）174差异五十一：债务重组会计处理与税务处理的差异（下）178差异五十二：非货币性资产交换会计税务处理差异（上）182差异五十三：非货币性资产交换会计与税务处理的差异（下）184差异五十四：企业合并会计与税务处理的差异（上）187差异五十五：企业合并会计与税务处理的差异（下）191差异五十六：成本费用会计处理与税前扣除的差异(一)195差异五十七：成本费用会计处理与税前扣除的差异(二)199差异五十八：成本费用会计处理与税前扣除的差异(三)203差异五十九：成本费用会计处理与税前扣除的差异(四)206差异六十：成本费用会计处理与税前扣除的差异(五)209差异六十一：套期保值会计与税务处理的差异213差异六十二：原保险合同收入的会计与税务处理差异217差异六十三：原保险合同成本的会计与税务处理差异220差异六十四：再保险合同分出业务的会计与税务处理差异222差异六十五：再保险合同分入的业务会计与税务处理差异226差异六十六：石油天然气开采的会计与税务处理差异（上）229差异六十七：石油天然气开采的会计与税务处理差异（下）232差异六十八：会计估计变更和差错更正的会计与税务处理差异236差异六十九：资产负债表日后事项的会计与税务处理差异240差异七十：关联方披露准则与特别纳税调整(上)243差异七十一：关联方披露准则与特别纳税调整(中)246差异七十二：关联方披露准则与特别纳税调整(下)2505差异一：新税法与新准则适用范围、基本假设的差异一、新企业所得税法与新会计准则适用范围的差异《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。《基本准则》第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。对比二者的规定，主要有以下差异：（一）适用于企业的范围不同《企业所得税法》适用于根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，根据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。而新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)，包括个人独资企业、合伙企业。（二）《企业所得税法》适用于非企业组织《企业所得税法》不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，包括根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位、根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体、根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位、根据《基金会管理条例》的规定成立的基金会、根据《外国商会管理暂行规定》的规定成立的外国商会、根据《中华人民共和国农民专业合作社法》的规定成立的农民专业合作社以及取得收入的其他组织。而新会计准则不适用于这些组织，其中，事业单位适用《事业单位会计准则》，依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等，适用于《民间非营利组织会计制度》。（三）《企业所得税法》适用于居民企业和非居民企业《企业所得税法》第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成6立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。二、新企业所得税法与新会计准则基本假设的差异（一）纳税主体与会计主体纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。从扣缴义务人来说，《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三条第三款规定的各项所得是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《企业所得税法》第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也7是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。（二）持续经营假设持续经营，是指会计主体的生产经营活动将无限期地继续下去，在可预见的将来，不会倒闭及进行清算。《基本准则》第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。这个前提下，会计便可认定企业拥有的资产将会在正常的经营过程中被合理的支配和耗用，企业债务也将在持续经营过程中得到有序的补偿。《企业所得税法》虽然没有持续经营假设的规定，但第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。这两款所得的计算，基本上是以持续经营为前提的。《企业所得税法》的一些特殊规定，不以持续经营为前提：例如，第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收，对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税，不考虑持续经营。再如，第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时，应纳税所得额的计算，与8持续经营假设相反。（三）纳税年度与会计分期纳税年度，是指企业所得税的计算起止日期。《企业所得税法》第五十三条规定：企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。会计分期，是指一个企业持续经营的生产经营活动划