新会计准则第2号——长期股权投资

新会计准则第2号──长期股权投资【字体：大中小】【打印】第一节概述我国早在1998年发布了《企业会计准则--投资》这一具体准则，并且在2001年实施的《企业会计制度》中也有对投资事项的规范。新准则对投资的会计处理进行了重新分类，引入了一个新的概念“金融工具”，将原来一个《企业会计准则--投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号--长期股权投资》和《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》两部分。金融工具不单纯是金融企业会涉及到，一般企业也会涉及到，每个人的日常生活中也与金融工具密切相关。金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。比如有甲、乙两家公司，甲公司发行股票，乙公司购买股票，则该股票是甲公司筹集资金的权益工具，是乙公司的金融资产。比如甲发行债券，乙公司购买债券，则该债券是甲公司的金融负债，是乙公司的金融资产。日常生活中的现金、应收账款也属于金融工具。与原投资准则中的长期股权投资相比，主要变化有：1.初始计量中的情况多元化新准则中初始计量分为合并形成的长期股权投资、非企业合并形成的长期股权投资，合并形成的长期股权投资又包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。2.后续计量中成本法和权益法的适用范围变化3.权益法下确认投资收益需要对被投资企业实现的净利润进行调整。4.计提的减值不得转回第二节准则内容讲解一、本准则规范的范围本准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。二、长期股权投资的初始计量长期股权投资初始计量的原则：长期股权投资在取得时应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定（一）企业合并形成的长期股权投资的初始计量1.企业合并概述企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。新设合并A+B=C吸收合并A+B=A控股合并A+B=A+B同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。2.企业合并形成的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本（1）同一控制下的企业合并合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。【例】某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。（1）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为2000万。借：长期股权投资1200贷：有关资产科目1000资本公积200（2）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。借：长期股权投资900资本公积100贷：有关资产科目1000若资本公积不足冲减，冲减留存收益。【例】甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60%的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。第一，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；第二，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；第三，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；第四，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。【例】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资--乙公司7800（200+7600）贷：固定资产清理7300银行存款200营业外收入300【例】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资--乙公司4200（200+4000）累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷：无形资产5000银行存款200【例】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：借：长期股权投资--乙公司785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费--应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本400贷：库存商品400注：合并成本=500+85+200=785（万元）。（二）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外其他方式取得的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本：1.以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。【例】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下（假定按照权益法核算）：借：长期股权投资--丁公司（成本）7540应收股利500（1000×0.5）贷：银行存款80402.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。【例】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。甲公司的会计处理如下（假定按照权益法核算）：借：长期股权投资--A公司（成本）300贷：股本100资本公积--股本溢价2003.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资后持股比例为20%。（1）假定合同约定的价值是公允的（假定按照权益法核算）借：长期股权投资--C公司（成本）1000贷：实收资本--B公司1000投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）（2）假定公允价值为1200万元（假定按照权益法核算）借：长期股权投资--C公司（成本）1200贷：实收资本1000资本公积200（3）假定公允价值为800万元（假定按照权益法核算）借：长期股权投资--C公司（成本）800资本公积200贷：实收资本10004.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》确定。5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号--债务重组》确定。三、长期股权投资的后续计量计量原则：长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。（一）长期股权投资核算的成本法1.成本法的适用范围成本法是指投资按成本计价的方法。下列情况下企业应运用成本法核算长期股权投资：①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2.成本法核算采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。在成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即应收股利账户、投资收益账户和长期股权投资账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入应收股利账户和长期股权投资账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入投资收益账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记应收股利账户。长期股权投资账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。应收股利科目和长期股权投资科目发生额的计算公式如下：（1）应收股利科目发生额=被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例（2）长期股权投资科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本或：长期股权投资科目发生额=（应收股利的累积数-投资后应得净利的累积数）-投资企业已冲减的投资成本应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在长期股权投资科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在长期股权投资科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。【例12】A企业2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派200