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1新会计准则培训讲义专题一：新会计准则对农村信用合作社的影响一、《金融工具准则》的影响（一）金融资产与负债分类标准及计量标准发生变化1.金融资产与负债的分类标准从流动性向风险性转变。原金融企业会计制度根据流动性划分资产和负债。由于金融衍生工具不断发展和金融创新速度加快,金融工具长、短期的界限变得模糊,按流动性划分无法真正反映资产和负债的本质属性。新会计准则强调资产和负债的持有目的和功能,划分标准更强调风险性,有助于清晰界定不同资产类型的投资和收益。金融资产按其持有目的和意图分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产；而金融负债则分为交易性金融负债和其他金融负债。2.金融资产与负债的计量从历史成本向公允价值转变。原会计制度规定银行各项财产在取得时应按实际成本计量。新准则下交易性金融资产和交易性金融负债采用公允价值计价模式，其公允价值调整额列入当期损益；可供出售金融资产也采用公允价值计量模式，其公允价值调整列入“资本公积”；其他资产负债一般采用摊余成本核算。（二）贷款计量标准发生变化原金融企业会计制度规定,贷款应分为应计贷款和非应计贷款两类。其中,非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款,应计贷款则指非应计贷款以外的贷款。对于非应计贷款,将不在表内确认利息收入,收到还款时首先应冲减本金,本金全部收回后再收到的还款将确认为利息收入。新会计准则规定,贷款属金融资产,应按照实际利率法以摊余成本计量。对于以往的应计贷款,将按照贷款本金和合同利率确认利息收入,在新会计准则下,该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致,实际利率与合同利率也可能不一致,确认的利息收入可能会出现差异。对于一笔原先标准下的非应计贷款,将不再确认利息收入,但按照新会计准则,该笔贷款的摊余价值可能不为零,仍需按实际利率确认利息收入。（三）金融资产减值处理发生变化1.减值准备计提技术的变化。《金融工具确认与计量》规定,以摊余成本计量的金融资产发生减值的,应将该金融资产账面价值调整记至未来现金流量的现值,减记金额确认为资产减值损失,记入当期损益。如商业银行提取贷款损失准备时采用未来现金流量折现法,贷款损失准备的计提方式发生较大变动。未来现金流量折现法可以提供更准确信息,更真实反映贷款的市场价值,弱化人为因素对减值准备提取额的影响,缩小商业银行收益管理空间。2.金融资产减值判断标准提高。新会计准则规定,必须具备客观证据表明金融资产发生损失才能确认金融资产发生了减值,根据未来事项推断可能发生的损失不能确认为金融资产减值。客观证据是指某项金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产未来现金流量有影响且企业能对该影响进行可靠计量的事项。原制度遵守审慎性原则,企业对预计要产生的资产损失计提减值准备,不要求有客观证据存在。（四）债券投资分类及计量发生变化新会计准则按投资目的将金融资产分为四类:以公允价值计量且公允价值变动计入损益类、可供出售类、持有到期类、贷款及应收款类。对债券投资,原会计准则将投资分为短期投资和长期投资。短期投资取得时以实际成本计价,期末短期投资以成本与市价孰低计价,按单项投资计算的市价低于成本的差额作为短期投资跌价准备计入利润表;处置短期投资时,2按账面价值与实际取得价款的差额计入当期投资收益。长期债券投资取得时按实际成本计价,实际成本与债券票面价值的差额,作为溢价或折价,在债券存续期间内按直线法摊销;长期债券投资的利息收入按权责发生制原则确认。对股权和基金投资,原会计准则下,自营证券及已上市的可供出售的投资按成本与市价孰低入账,需要计提自营证券减值准备及可供出售投资减值准备;证券公司自营证券的账面亏损(按成本与市价孰低计算的市价低于成本的差额)计入当期损益,账面盈利不计入当期损益。新会计准则下,自营证券如计入以“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,则账面收益就要计入当期损益。另外,原准则下证券公司长期投资中有的股权投资应划分到“以公允价值计量且公允价值变动计入损益类”的,也应在当期反映其损益;如果应划分到“可供出售类”,其公允价值与原来账面价值的差额应计入所有者权益。这样,证券公司股权投资中按照《金融工具确认和计量》准则计量的部分的资本利得即使未实现,也会在当期损益或者所有者权益上显示出来。证券公司和商业银行的债券投资也将按照《金融工具确认和计量》准则计量。如果计入“以公允价值计量且公允价值变动计入损益类”,则公允价值变动计入当期损益;如果计入“可供出售类”,则公允价值变动计入所有者权益;而计入“持有到期类”和“贷款及应收款类”的债券投资,就应该采用实际利率法按照摊余成本来计量。二、《所得税》准则的影响根据新所得税准则企业应采用资产负债表债务法核算所得税，而原来的应付税款法将废止，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。三、《债务重组》准则的变化债务重组收益原来列入“资本公积”，现在则纳入“营业外收入”；原来的非货币性资产交换采用账面口径推导，现在采用双重口径推导，即加入了公允价值模式的会计处理。四、《固定资产》、《无形资产》准则的变化1.固定资产确认标准的变化2．固定资产减值的会计处理3．固定资产修理费用的会计处理4．无形资产摊销的会计处理5．无形资产研究开发费用的会计处理6．商誉的会计处理五、《长期股权投资》准则的变化1．成本法与权益法适用范围的变化2．权益法的会计处理变化六、《财务报表列报》准则的影响1．资产负债表的调整2．利润表的调整3.增加了现金流量表的编制4．增加了所有者权益变动表的编制专题二：金融工具的确认与计量2.1金融资产的定义和分类金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。3企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2．持有至到期投资；3．贷款和应收款项；4．可供出售的金融资产。2.2以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产2.2.1以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类:一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：1．取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；3．属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。2.2.2以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）交易性金融资产的初始计量以公允价值作为其入账成本，交易费用计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。一般分录如下：借：交易性金融资产――成本（按公允价值入账）投资收益（交易费用）应收股利（应收利息）贷：银行存款（支付的总价款）（二）交易性金融资产的后续计量1．会计处理原则交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。2．一般会计分录①当公允价值大于账面价值时：借：交易性金融资产――公允价值变动贷：公允价值变动损益②当公允价值小于账面价值时：4借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产――公允价值变动（三）宣告分红或利息到期时借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益（四）收到股利或利息时借：银行存款贷：应收股利（应收利息）（五）处置时借：银行存款（售价）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）贷：交易性金融资产（账面余额）投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方。）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）【典型例题】2006年1月1日,甲公司购入一笔债券，该债券的面值为100万元，票面年利率3%,划分为交易性金融资产。甲公司在取得该债券时，共支付了价款103（含已到期尚未发放的利息3万元），另支付交易费用2万元。则甲公司的会计处理如下：（1）购买时：借：交易性金融资产――成本100应收利息3投资收益2贷：银行存款105（2）2006年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3万元。借：银行存款3贷：应收利息3（3）2006年12月31日，债券公允价值为110万元时：借：交易性金融资产――公允价值变动10贷：公允价值变动损益10（4）2006年12月31日利息到期时：借：应收利息3贷：投资收益3（5）2007年1月5日，收到2006年利息时：借：银行存款3贷：应收利息3（5）2007年10月6日，将该债券处置，售价为120万元，假定无其他税费。借：银行存款120公允价值变动损益10贷：交易性金融资产――成本100――公允价值变动10投资收益（120-100）202.3持有至到期投资2.3.1持有至到期投资概述（一）持有至到期投资的定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能5力持有至到期的非衍生金融资产。（二）持有至到期投资的特征1．到期日固定、回收金额固定或可确定2．企业有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。3．有能力持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他情况。（三）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，下列情况除外：1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到