注册会计师长期股权投资

第五章长期股权投资本文内容框架：长期股权投资长期股权投资的初始计量长期股权投资核算方法的转换企业合并形成的长期股权投资（重要）投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理长期股权投资的后续计量长期股权投资的成本法长期股权投资核算方法的转换及处置长期股权投资的权益法（重要）长期股权投资的减值长期股权投资的初始计量原则企业合并以外其他方式取得的长期股权投资（重要）长期股权投资的处置（重要）长期股权投资确认第一节长期股权投资概述一、长期股权投资核算内容：(1)投资企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；(4)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则——金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。二、企业合并1、企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。甲公司乙公司80%控制个别报表个别报表合并报表2、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：企业合并的方式吸收合并新设合并控股合并A+B=AA+B=CA+B=A+B不形成投资关系控股合并形成长期股权投资3、企业合并的类型企业合并的类型分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外其他的企业合并。股权投资的确认和计量长期股权投资①控制（对子公司投资，属于企业合并方式取得）②共同控制（对合营企业投资）③重大影响（对联营企业投资）④企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资①同一控制：按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量，后续计量采用成本法②非同一控制：按合并成本（付出对价的公允价值）进行初始计量，后续计量采用成本法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用权益法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用成本法短期内赚差价：交易性金融资产持有时间长：可供出售金融资产【例题1·单选题】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（）。A.对子公司的投资B.对联营企业投资C.对合营企业投资D.没有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资【答案】D第二节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则应按初始投资成本入账。不同取得方式下长期股权投资的初始投资成本构成不同二、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资原则：不以公允价值计量，不确认损益。1、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。不是调整资本公积的全部合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（被投资单位已宣告但未发放的现金股利或利润）资本公积—资本溢价/股本溢价（资本公积不够冲减的借记“盈余公积”10%、“利润分配—未分配利润”90%）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积—资本溢价/股本溢价借方差额贷方差额借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（被投资单位已宣告但未发放的现金股利或利润）资本公积—资本溢价/股本溢价（资本公积不够冲减的借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”）贷：股本（发行权益性证券的面值）资本公积—资本溢价/股本溢价（发行证券过程中支付的佣金、手续费）借：资本公积-股本溢价（资本公积不够冲减的借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”）贷：银行存款）借方差额贷方差额3例【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元借：长期股权投资800贷：银行存款720资本公积—资本溢价80（2）若甲公司支付银行存款900万元借：长期股权投资800资本公积—资本溢价100贷：银行存款900如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积-资本溢价余额为60万元借：长期股权投资800资本公积—资本溢价60盈余公积4利润分配—未分配利润36贷：银行存款900【例题3·单选题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2010年6月1日，甲公司以银行存款1450万元取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，可辨认净资产公允价值为2200万元。2010年6月1日，甲公司长期股权投资的入账价值为（）万元。A．1600B．1760C．1450D．2000【答案】A【解析】长期股权投资的入账价值=2000×80%=1600（万元）。【例题4·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为()万元。A．5150B．5200C．7550D．7600【答案】A【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9000×80%-2000×1-50=5150（万元）。注意：发行证券的佣金、手续费要从溢价收入中扣除[注意]上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。【例题1·单选题】甲公司为乙公司的母公司。2010年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。2010年度，丁公司将上述存货对外销售60%。2011年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的企业合并。2010年1月1日至2010年12月31日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）关于同一控制下的企业合并，在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益的确定，下列说法中错误的是（）。A.若被合并方需要编制合并财务报表，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定B.无论被合并方是否编制合并财务报表，被合并方的账面所有者权益价值应当以其个别财务报表为基础确定C.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值D.如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益【答案】B【解析】如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。（2）2011年1月1日，乙公司购入丁公司股权的初始投资成本为（）万元。A.3700B.3744C.3680D.3840【答案】B【解析】2010年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=4000+[800-(500-300)×60%]=4680（万元），乙公司购入丁公司股权的初始投资成本=4680×80%=3744（万元）。3.通过多次交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并的，在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益【例题3·单选题】2010年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22000万元（与公允价值相等，下同）。2010年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2011年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为4.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为23000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为()万元。A.6650B.6700C.6950D.8650【答案】A【解析】合并日长期股权投资成本=23000×65%=14950（万元），原25%股权投资账面价值=6000+1000×25%=6250（万元），新增长期股权投资入账成本=14950-6250=8700（万元），2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8700-2000-50=6650（万元）。（二）非同一控制下的企业合并1.非同一控制下控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。注意：1、购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买