环境会计第三章

环境会计第三章第三章环境成本的核算环境成本的定义与内容环境成本的确认与计量环境成本的归集与分配环境成本的定义由于没有公认的环境会计准则或制度对环境成本的定义、内容和分类提供统一的标准，因而到目前为止，国内外会计界尚未对环境成本形成一致的认识。联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组第15次会议的《环境会计和报告的立场公告》：环境成本是指本着对环境负债的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。如：避免和处置废物，保持和提高空气质量，清除泄漏油料，去除建筑物中的石棉，开发更有利于环境的产品，开展环境审计和检查等方面的成本。但罚款、罚金和赔偿等方面的成本不属于这一环境成本定义范围。“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组的第一次会议的报告：环境会计是指与破坏环境和环境保护有关的全部成本，包括外部成本和内部成本。环境保护的成本指在企业发生的，预防、处置、计划、控制和改变行为、损坏修复等对政府和人民存在影响的成本。加拿大特许会计师协会（CICA）的研究报告：环境成本包括环境措施成本和环境损失。其中，环境措施成本指某个主体为防止、减少或修复对环境的破坏或保护再生或再生资源而采取的行动所发生的支出；环境损失则指，某个主体在环境方面发生的，没有任何回报和利益的成本，如因违反环境法规导致的罚款或处罚、因环境破坏支付给他人的赔偿金、或由于环境原因导致其成本无法收回而注销的某个主体的资产。日本环境厅颁布的《环境会计系统应用的指导准则（2000）》：环境保全成本则是企业为环境保全而付出的投资和费用。环境保全是指对企业造成的环境不利影响采取降低环境负荷的一种环境保护活动，包括地球环境的保护、环境公害的预防、自然资源消耗的节约及回收再利用活动等。荷兰国家统计局（CBS）：环境成本是环境保护的成本，即出于防止对企业的环境造成不利影响的目的所采取的环境行为。环境成本的范围仅局限于预防环境影响所发生的成本。显然，这种定义的范围比较狭窄。企业中带来净财务效益的环境活动所发生的成本被排除在外，以保护周围社区住宅安全为目的的行为所发生的成本也被排除在外。我国会计学界对环境成本的定义也不尽相同，具有代表性的有：（1）郭道扬教授以“生态环境成本”的学术思想为基础，将环境成本定义为：①由于环境恶化而追加的治理生态环境的投入；②因重大责任导致生态环境恶化所造成的损失，以及由此而引起的环境治理费用和罚款；③未经环保部门批准，擅自投资项目所造成的罚款；④环境治理无效率状况下的投资损失和浪费。（2）罗国民教授：环境成本是企业生产经营活动中所耗费的生态要素的价值以及为了恢复生态环境质量而产生的各种支出。其内容包括：维护环境支出、预防污染支出、环境治理支出以及认为破坏生态环境造成的损失。（3）陈思维的观点：环境成本是指为控制环境污染而支付的费用以及污染本身造成损失之总和，其计算公式为：环境成本＝污染控制费用＋污染损失＝污染治理费用＋污染预防费用＋污染物流失损失＋污染损害价值（4）朱学义教授认为：环境成本主要包括四个部分：①资源消耗成本；②环境支出成本（环境预防费用、环境治理费用、环境补偿费用和环境发展费用等）；③环境破坏成本；④环境机会成本（资源闲置成本和资源滥用成本）。一般来说，企业与周围环境的关系主要表现为企业的经营活动对环境产生的不同程度的影响（即环境影响），降低环境影响成为企业在可持续发展过程中进行各项经营活动所考虑的一项重要影响因子，因此，环境成本可被描述为以货币价值计量的，为预防、减少和（或）避免环境影响产生、或清除这些环境影响等发生的各种耗费。环境成本的内容1.根据当期成本是否应由本企业承担，即从不同的空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本内部环境成本是指应当由本企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确由本企业承受和支付的费用，如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境保护设备投资等。外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致但尚且不能明确计量，并由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果。虽然这部分环境成本没有追加到行为企业，但事实上已经发生了。2.根据企业所发生环境成本的不同功能，环境成本可分为三类：弥补已发生的环境损失的环境成本、维护环境现状的环境成本和预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本。弥补已发生的环境损失的环境成本，弥补的可能是以前时期的环境破坏后果，也可能是当期的环境破坏后果。它们的共同特点是环境损失已经发生，如“三废”排放、重大事故、资源消耗失控等造成的环境污染与破坏的损失。企业所支出的环境费用仅是一种弥补已经发生的损失的支出，不可能形成任何资产增量或收入增量。维护环境现状的环境成本，有两个特点：其一，这类环境支出虽然不会形成企业的生产能力增量，但是会形成其他资产增量或收入增量，例如，企业专门的环境管理机构和人员经费支出及其他环境监测费用中用于环境保护设施或环境治理设备时增加了资产存量，用于环境保护人员的工薪支出则增加了人员收入。其二，当支出是针对环境保护或治理设施时，该企业期间应当承担的应当只是其中一部分，因此，会计需要对其进行资本化处理。预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本，是发生在环境损失出现之前的环境成本，属于主动性支出。会计处理中需要考虑到这样三点：其一，这类环境支出不但会形成资产增量或收入增量，而且可能会增加或改善生产能力（比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设备）；其二，对于形成的资产增量要分期摊销或计提折旧；其三，总体看来这类环境性支出更像是一种投资行为，只是其目标具有特殊性，既不属于生产能力投资，又不属于非生产性设施投资。3.根据环境成本发生的时间分为当前成本与未来成本就当期环境成本而言，根据环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性，又可分为：对过去环境成本的当期支出、对当期环境成本的当期支出和对未来环境成本的当期支出三类。从时间角度对环境成本的划分生产活动过去当前未来成本当前对以前的经营活动造成的污染进行清理或补偿的成本清理当期环境污染或补偿当期环境损失对将来环境污染和损失进行清理和补偿的经费准备以环境成本准备金的方式提取未来由于过去的经营活动而预计在未来将支出的成本，如人体在受污染的场所工作所受到的损害赔偿在当期的生产或流程上，由于技术变革、法规等变化而预计对成本产生的影响当期仍处于研究和开发阶段的产品在将来投产时可能产生的影响4.根据环境资源流转平衡理论，即企业通过对自然资源的获取和向环境系统排放两个界面层次上对环境成本进行分类①事后的环境保全成本，即企业生产完工后对废弃物的处理成本，包括企业生产过程中的废弃物挑选装置、排水过滤处理设施等的建造、营运、管理的成本和产品使用后废品、包装物回收的成本。②事前的环境保全预防成本，指在生产活动中为回避、减少、管理环境负荷而追加的成本，如在生产过程中选择环境负荷低的替代材料成本、水循环处理系统的建造和营运成本，为提高产品耐用性及再生处理程度的成本。③残余物发生成本，指被投入的物资、能源未构成产品实体或为了生产产品而未完全消耗掉的物资，通常以废品、废渣、废水、废气等形式出现。此类残余物的产生由于需耗用一定的物资和能源，所以也形成了成本费用。④不含环境成本费用的产品成本，指从构成产品的物资、能源消耗中扣除有关环境成本费用后的成本。这类成本包括构成产品实体的材料、零件和直接与生产有关的人工费、管理费等。尤其是当前提倡生产“绿色产品”，更有必要将其纳入环境成本。综合上述各种观点并结合我国企业的特点，从企业的经营活动与环境影响的关系这个角度来看，环境成本的成本项目主要可分为以下五类：（1）环境保护运行成本，指在企业的经营范围内为控制主要生产环节产生的环境影响而发生的环境保护成本，主要包括：为减少企业生产过程中生产设备产生的环境影响发生的成本（包括生产中发生的无污染替代增支等）、对生产环节产生的“三废”进行末端治理发生的成本以及对工业废弃物回收、利用、清理、处置等发生的成本（包括利用三废生产产品的成本）等。（2）环境管理成本，是指企业在管理活动中花费的环境保护成本，主要包括：①环境管理体系运行的费用（包括ISO14000认证费及每三年的评审费等）及环境审计成本；②披露环境信息和环境宣传（如广告宣传等）的支出；③环境影响监测费用；④职工环境教育费和职工的环保补贴支出；⑤改善环境活动支出，包括在企业经营场所或附近进行自然保护、种植草木、美化环境及维持环境现状的支出；⑥企业发生的环境污染诉讼费、预防费、保险费、排污费、许可证费用、企业计提的环境保护资产（包括环保用固定资产、无形资产、长期投资中股权投资及其他资产）的减值准备和环保无形资产计提的摊销;⑦企业环保治理工程完工后发生的环保贷款利息支出等。（3）环境研发成本，是指企业在环保研发过程中花费的环境保护成本，主要包括：①开发环保技术的研发费用；②为削减产品制造阶段的环境影响所花费的研发费用；③其他与削减产品回收、处理阶段或营销阶段的环境影响相关的研发费用。（4）环保采购和销售环节成本，是指企业在采购或销售环节控制环境影响所花费的环境保护成本，主要包括：①企业绿色采购的环保材料（或服务）超过日常购买普通材料（或服务）的成本；②为提供产品环保服务而发生的费用；③为降低企业容器、包装物产生的环境影响发生的支出；④对已使用产品进行收集、再循环、再销售和合理处置所发生的支出等。（5）环保其他支出，是指企业内与环境相关的其他环境保护成本，包括交纳的环境资源税，对周围环境的污染损害赔偿，停产损失，因不遵守环境法规而导致的罚款和罚金，以及与社会环保活动相关的环保支出。环境成本的确认与计量环境费用是指企业因履行环境保护责任，为降低产品在其生命周期内产生的环境负荷所发生的经济利益的流出。它可分为环境期间费用与环境成本，前者直接计入当期损益，如环保机构管理费用等；后者则指可按具体产品或服务对象归集的各种耗费，如车间环保设施的折旧及维修费等。实务中，环境成本的发生有多种情况，因此将哪些列为环境成本需要进行判断。在环境成本确认流程中，应充分考虑其不同空间（内部、外部环境成本）、不同时间（过去、当期、未来环境成本）、不同功能（弥补已发生的环境损失、维护环境现状支出、预防未来可能出现不良后果的支出）的环境成本支出，并采用权责发生制和历史成本原则进行确认。下面是环境成本确认流程图。会计期间发生的环境成本成本效益期间或无效益的划分以前年度当期未来期间无收益(损失)费用化环境成本的确认是否基于估计变更？按会计估计变更处理YesNo有无重大差错或会计政策变更？按会计差错、会计政策变更处理本期费用费用可否资本化或递延？资本化或递延处理本期费用本期费用YesNoNoYes调整以前年度的成本未来期间分摊的费用确认当期的环境成本根据前面的流程图，环境成本可分为以下几方面予以确认：1.按会计估计变更判断标准确认确认环境成本先要判断其是否依据会计估计变更而来。有些环境成本的确认是根据会计估计变更进行的。例如：由于新环保法规的执行，国家对环境污染治理措施的加大，某种固定资产隐含的环境危害，使得该固定资产的有效使用或经济年限较之原来的估计大大缩短，因而相应改变它的折旧年限（如由投入使用时的预计8年改为5年），从而导致折旧成本增加。会计估计的基础发生变化，就应按未来适用法进行会计估计变更处理。由于可计提折旧的固定资产，其有效使用年限的估计发生变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，因此，这类会计估计的变更应于变更当期及以后各期确认，同时也要求对确认的这部分环境成本及会计估计变更的事项在会计报表附注中进行披露。2.对治理过去年度或当期环境污染而发生的环境成本的确认该部分环境支出需按以前年度与当期予以划分。其中，本期费用用于弥补以前年度环境污染损害时，还需判断是否存在会计政策变更或重大会计差错。整个处理过程分两步进行：（1）先按判断标准分析是否存在会计政策变更或重大会计差错。所谓会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政