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会计职业判断与案例讨论复旦大学MPAcc课程2006年10月提纲会计职业判断的应用案例分析一般方法案例一：索赔的会计处理案例二：高尔夫会员费收入确认案例三：三方协议与收入确认案例四：商品房销售的收入确认案例五：安然公司与特殊目的实体课堂报告案例分析：应收款项的终止确认会计职业判断的应用会计处理应该符合一定的既定规范（GAAP），然而规范本身并不可能涵盖所有现实可能；会计规则的取向：规则化与原则化•规则化准则试图对每一种情况进行详细的描述和界定，并提出对应的会计处理方法•原则化准则仅进行较大范围的描述和界定，并且提出相对概括的会计处理方法两类准则各会面临怎样的问题？会计职业判断的应用（续）会计规则空间的填补：职业判断实质重于形式原则的提出职业判断的空间（准则规定）与鉴证（审计）职业判断客观存在的影响：需要说服相关利益主体（博弈过程）会计职业判断的应用（续）难以解决的会计问题（在较大程度上需要运用专业判断）往往：•业务具有超前性•无特定法规与规则•涉及特殊合同条款•会计要素特征不明显•涉及多个会计主体案例分析一般方法对于难以解决的会计问题，通常的解决步骤包括：•重新描述案例本身（有助于从众多信息中提取有效及有用的信息）•确定问题所涉及的领域（如：收入确认、负债确认等）•根据规则和定义查找重要条文、形成初步意见•寻找现有案例以验证推导过程之合理性•得出结论案例分析一般方法（续）判例法思路（对于相同的问题，应有相同的结果）•寻求现有的法规和实务以选择合适的处理方法•证明手头案例的本质同于已有判例成文法思路•以资产、负债、收入、成本的基本定义推导合适的处理•证明手头案例符合成文规范的要求综合法•结合类似的案例和演绎推导的方法案例一：索赔的会计处理A公司主营业务是销售电力，2001年4月，A公司与B公司签订了一份合同，由B公司为其建造一项联合电力工程，该工程在2004年11月开始商业运营。2004年11月实际上晚于合同保证完工的日期。根据合同条款，A公司可以以每拖延一天10万美元的方式要求B公司赔偿损失，赔偿金额最高不超过合同价款的15％。2005年2月，A公司与B公司达成协议，由于拖延所产生的赔偿金额最终定于410万欧元。即上述索赔的主要原因是B公司未能在2004年7月达到“商业运营”状态。案例一：索赔的会计处理（续）正是因为未能按期达到商业运营状态，C公司、该电力项目的唯一客户，将承诺使用的电力用量降低了55MW，原因是政府监管部门在2004年7月2日修改了关于“承诺使用量”的相关规定。上述410万欧元的赔偿金额主要是对应这55MW承诺使用量的损失（由于未能及时完工而产生），而并非从2004年7月到2004年11月这段时间的收入损失。案例一：索赔的会计处理（续）争议：A公司如何对这410万欧元的赔偿进行会计处理？案例二：高尔夫会员费收入确认A公司经营高尔夫球场，该公司出售高尔夫的会员资格。为了获取这样的会员资格，顾客需要支付30万人民币的入门费。这些费用不能退还，同时会员资格具有一定的有效期间。除了入门费，所有会员都必须每月支付4800人民币以享受高尔夫项目的设施。另一方面，会员可以免交果领费，然而食品、球童费等费用将在发生时另外支付。对于非会员，为了享受高尔夫项目，他们必须以500元人民币/次的方式支付果领费.案例二：高尔夫会员费收入确认（续）争议：如何对入会费进行会计处理？•现有的会计处理：所有的入门费都在发生时确认为收入？•在权责发生制下：上述入门费收入是否应该递延？案例三：三方销售协议与收入确认SQ汽车股份有限公司、Z银行与经销商三方之间签订了销售金融服务网络从属协议三方间既存在销售关系，也存在融资关系详细请参看三方之间签订的合同（已经发给大家）争议：如何对汽车销售进行会计处理？案例四：商品房开发收入确认以上海为例，房地产开发一般会有以下几个关键阶段：•取得预售许可证。通常在符合某些条件如结构封顶等时，将由房地产管理部门颁发预售许可证，准许其对外公开预售。•取得竣工验收合格证书。通常在房地产竣工之后由当地房产管理部门对工程质量、规划、消防和人防等进行验收，验收合格后，颁发该证。案例四：商品房开发收入确认（续）以上海为例，房地产开发一般会有以下几个关键阶段（续）：•取得新建商品房的“大产证”，即在房屋竣工验收后交付购房者之前由房地产开发商向房产部门申请初始登记，由房地产管理部门在申请之日起30日内决定是否颁发房地产权证。房产商也只有拿到该证后，才能有权转让其开发的房产的所有权。•取得《住宅交付使用许可证》。由房产商向住宅建设管理部门提出申请，在对住宅配套建设情况进行全面核查并审核合格后，由审核机关按栋颁发该证，房产商将取得该证才可以将房产交付给购房者使用。•办理小产证。即将商品房所有权正式转移给购房者。案例四：商品房开发收入确认（续）争议：应在何时进行收入确认？案例五：安然公司与特殊目的实体从1990年到2001年，安然公司在很多经营活动中大量使用了SPE，包括：综合性租赁、将金融资产销售给SPE、将安然的股票或购买安然股票的远期合同销售给经营对冲业务的SPE、以及其他资产转让业务。经过后期调查，安然公司的突然破产与滥用SPE关系密切案例五：安然公司与特殊目的实体（续）一般而言，SPE是在七十年代出现的抵押证券的基础上出现的。对于SPE的讨论尽管从80年代就开始了，但到目前为止仍然没有正式的定义。当然，SPE还是具有一些相对普遍的特征：•例如它们通常是为了相对单一的目的而建立，一般没有通常没有全职的雇员或独立的管理层•通常由某一受托方（trustee）对SPE实施监督，并且根据一系列SPE和其他各方之间的合同来取得和分配收益通过建立SPE，发起人能够锁定风险（权利义务关系的重新约定）案例五：安然公司与特殊目的实体（续）SPE(Raptor)Fastow(安然CFO)安然公司（SPE发起人）权益投资者债权人SPE负责人资产的3％现金履行偿还义务安然持有股票现金或票据安然公司股票对SPE价值进行保证（对冲方式）案例五：安然公司与特殊目的实体（续）整个交易的核心部分是该SPE为安然投入的实质性资产价值可能在未来发生下跌风险用“价格掉期衍生工具”作了一个对冲：安然承诺，如果它转入SPE的股票价值下跌，安然就用自己的股票加以补偿，将Raptor股票市价总额维持在12亿美元以上。按照上述协议，如果Raptor的股票价格下跌越多，安然就要掏出自己更多的股票支付给Raptor；但是，如果转入SPE的股票价格和安然股票的价格同时下跌，则SPE就不能实现它的对冲计划；于是安然承诺如果它的股票价格下跌，它就支付给SPE安然的股票。案例五：安然公司与特殊目的实体（续）根据当时的会计准则，由于存在独立权益投资者，并持有SPE3％资产的权益资本，则可以将SPE排除在合并范围之外。鉴于公司的股票价格一直处于上涨趋势，预期上升的股票价格足以抵消转入SPEs股票价值的下跌。因此安然预期这种承诺兑现的可能性比较小，因此在财务报表中不一定要披露。结果：将大量负债隐藏在表外。美国的应对措施。课堂报告案例分析：应收款项的终止确认具体案例及其主要合同已经发给大家分为四个组，分别代表中方股东、外方股东、国资委以及审计人员的立场各组应该提交一份书面分析报告课堂部分具体要求：•准备相关法规以及其他支持材料•准备PPT并进行陈述（观点明确、15－20分钟）•报告后以召开董事会的形式进行讨论（每组两位同学）•讨论后，其他同学可以充分发表自己的看法谢谢大家！