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第七章企业所得税会计（二）企业所得税纳税人企业所得税纳税人是指在中国境内的企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)，但不包括个人独资企业和合伙企业。根据企业承担纳税责任的不同，企业所得税纳税人分为居民企业和非居民企业两类。（一）居民企业——登记注册地或实际管理机构在中国境内①依法在中国境内成立，②或依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。（二）非居民企业依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，①但在中国境内设立机构、场所的，②或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。•【例题1·多选题】（2008年）依据企业所得税法的规定，判定居民企业的标准有（）。A.登记注册地标准B.所得来源地标准C.经营行为实际发生地标准D.实际管理机构所在地标准【正确答案】AD•【例题2·多选题】下列各项中，不属于企业所得税纳税人的企业有（）。A.依外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业B.在中国境内成立的合伙企业C.在中国境内成立的个人独资企业D.在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业【正确答案】BC（四）企业所得税税率西部地区鼓励类产业企业国家规划布局中的重点软件企业和集成电路设计企业不仅有境内的还有境外的部分应税收入总额的具体内容与形式1.销售货物收入2.劳务收入3.转让财产收入4.股息、红利等权益性投资收益5.利息收入6.租金收入7.特许权使用费收入8.接受捐赠收入9.其他收入（六）不征税收入•根据可税性原理，如果一项收入、收益具有公益性或者非营利性，就不具可税性，就不应该对其征税。(七)企业所得税税收优惠我国现行企业所得税法按“产业优惠为主，区域优惠为辅”原则制定相关优惠政策。企业所得税优惠方式多种多样，当企业同时享有不同税收优惠待遇时，其优惠项目所得应单独计算，否则不得享受该优惠政策。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税收入、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。（1）免税收入•1.国债利息收入•2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益•3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益•4.符合条件的非营利组织的收入•【例题·多选题】某纳入预算管理的事业单位在进行企业所得税纳税申报时，下列项目中，准予从收入总额中扣除的不征税收入有（）。A.财政拨款B.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费C.国债利息收入D.依法收取并纳入财政管理的政府性基金【正确答案】ABD（5）企业所得税的加计扣除1、开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用•企业所得税法规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。①未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；借：管理费用贷：研发支出-费用化支出②形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。•也就是说，按照研究费用是否资本化为标准，分两种方式来加计扣除，但其准予税前扣除的总额是一样的，即都是实际发生的研发费用的150%。借：管理费用贷：累计摊销2、企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员而支付的工资企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。（6）减计收入•根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十三条规定：“企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。”•同时《中国人民共和国企业所得税法实施条例》第九十九条规定：“企业所得税第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”•直接法：应纳税所得额=收入总额一不征税收入一免税收入一各项扣除金额一弥补亏损•间接法：应纳税所得额＝会计利润总额土纳税调整项目金额•【提示】在实际工作中，采用间接计算法计算企业所得税的情况偏多第二节企业所得税的确认、计量（3）税前扣除项目（共5项）1.销售成本（主营业务成本、其他业务成本）2.期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）3.税金及附加（不包括增值税与所得税）4.资产损失5.其他支出（4）准予扣除项目的具体规定（23项）1.工资薪金：合理的工资、薪金支出准予据实扣除。2.三项经费：福利费14%，工会费2%，教育经费2.5%3.社会保险费：基本的五险一金准予税前扣除；补充的养老保险、补充医疗保险在规定的范围内准予扣除；企业为特殊工种员工支付的人身安全保险费和国务院规定的可以扣除的商业保险可以扣除，其他的商业保险不得扣除。4.公益性捐赠支出：不超过年度利润的12%的部分准予扣除。5.利息费用6.汇兑损失7.借款费用8.业务招待费9.广告费与业务宣传费10.固定资产折旧费11.无形资产摊销费用12.长期待摊费用13.存货成本14.转让资产15.资产损失16.专项资金17.租赁费18.劳动保护费19.手续费和佣金支出20.劳务服务21.企业取得各项免税收入所对应的各项成本费用22.总机构分摊的费用【例题】“应付职工薪酬”账户各明细栏目反映，支付给职工的工资总额合计200万元（人均月工资2500元）；发生职工福利费合计40万元；发生职工教育经费8万元：拨缴工会经费2.4万元已取得《工会经费收入专用收据》.要求计算三项经费的扣除额，及每一项应作的纳税调整【答案解析】（1）工资总额200万元，可以税前扣除；（2）福利费扣除限额为28万元，实际发生40万元，纳税调增12万元；（3）职工教育经费扣除限额5万元，实际发生8万元，纳税调增3万元（4）工会经费扣除限额为4万元，但是实际取得收据的是2.4万元，所以税前扣除为2.4万元，无需进行纳税调整。【例题·单选题】某企业2013年税前会计利润为150万元，其中包括30万元通过红十字会向某灾区的捐款，已知该企业适用的企业所得税税率为25%，则该企业2013年应纳税额为（）万元。A.30B.37.5C.40.5D.45『正确答案』C【150+（30-150×12%）】×25%=40.58.业务招待费（1）按孰小原则扣除发生额的60%与当年销售（营业）收入的5‰中较小的一方进行扣除【例题1】某企业2013年的销售收入为5000万元，实际支出的业务招待费为40万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？纳税调整多少？【答案解析】业务招待费发生额的60%为24万元税前扣除限额=5000×5‰=25万元税前允许扣除24万元，纳税调增16万元9.广告费和业务宣传费（1）除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；（2）计算扣除限额的基数：销售（营业）收入，与业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的；【例题·单选题】某企业2013年度销售收入为272000元，发生广告费和业务宣传费50000元，根据企业所得税法律的规定，该企业当年可以在税前扣除的广告费和业务宣传费最高为（）元。A.30000B.38080C.40800D.50000『正确答案』C272000×15%=40800有扣除标准的项目项目扣除标准超标准处理职工福利费不超过工薪总额14%的部分准予扣除不得扣除工会经费不超过工薪总额2%的部分准予扣除不得扣除职工教育经费不超过工薪总额2.5%的部分准予扣除当年不得扣除；但超过部分准予结转以后纳税年度扣除补充养老、补充医疗分别不超过工薪总额的5%不得扣除项目扣除标准超标准处理利息费用不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息关联企业利息费用符合条件可以扣除不得扣除业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰不得扣除广告费和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入l5%以内的部分当年不得扣除；但准予结转以后纳税年度扣除。项目扣除标准超标准处理手续费和佣金一般企业：不超过收入金额的5%财产保险企业：不超过保费收入净额的15%；人身保险企业：不超过保费收入净额的10%。不得扣除公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准予扣除不得扣除（5）不得扣除的项目1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项2.企业所得税税款3.税收滞纳金4.罚金、罚款和被没收财务的损失5.赞助支出6.未经核定的准备金的支出7.企业之间支付的管理、企业内部营业机构间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内部营业机构之间支付的利息8.与取得收入无关的其他支出（6）亏损弥补弥补期：最长不得超过5年。无论盈亏，均计算；企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。总结一、应税收入的确认、计量二、企业所得税的税前扣除（5项）三、准予扣除的具体项目（23项）四、不得扣除的项目五、弥补亏损的处理第三节应纳税所得额的计算(一)居民企业应纳税额的计算居民企业既要对境内收入纳税，也要对境外收入纳税，对于境内的收入，两种计算方法如下，境外所得实行抵免法。直接法应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损间接法应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额例1：A企业某年度实现的利润总额为100万元，经税务机关核实，取得有关纳税调整的资料如下：（1）全年销售收入5000万元，企业在管理费用中列支的业务招待费为25万元；（2）企业于该年度缴纳的税收滞纳金为1万元，公益性捐赠支出为20万元；（3）本年度计入投资收益的国债利息收入为2万元；（4）本年度已预交企业所得税累计为20万元。要求：计算该企业全年应纳税额及年终应补或应退的税额。（1）业务招待费实际发生额的60%=25×60%=15万元营业收入的5‰=5000×5‰=25万元所以业务招待费可以抵扣的额度为15万元，调增应纳税所得额10万元（2）税收滞纳金不得扣除，调增应纳税所得额1万元公益性捐赠扣除限额=100×12%=12万元，调增应纳税所得额=20-12=8万元，调增应纳税所得额8万元。（3）国债利息收入免税，调减应纳税所得额2万元；（4）应纳税所得额=100+10+1+8-2=117万元（5）应纳税额=117×25%=29.25万元（6）本年度应补缴所得税=29.25-20=9.25万元第四节所得税会计处理一、所得税会计处理规范概述所得税会计是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应纳税所得之间的差异进行会计处理的会计理论和方法。关于处理这个差异有很多种方法，从原理上看，可以做如下分类：应付税款法（我国小企业采用此方法）纳税影响会计法递延法债务法利润表债务法资产负债表债务法√二、资产负债表法资产负债表是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对两者之间的差异分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，最终确认所得税费用的所得税会计核算方法。（一）计税基础与账面价值在采用资产负债表债务法时，企业的资产及负债应根据会计准则和税法的不同要求分别计价。按照会计准则计价的叫做资产的账面价值；按照税法计价的叫做计价基础。两种计价方法的差异叫做暂时性差异。（二）暂时性差异暂时性差异就是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。按照暂时性差异对未来应纳税额的影响不同，可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。具体分类如表12-4所示。序号因素账面价值与计税基础暂时性差异类型1资产账面价值计税基础应纳税暂时性差异2资产账面价值