第23章会计政策、会计估计变更和差错更正

2019年9月26日1本章要点1.会计政策变更与会计估计变更的判断2.会计政策变更追溯调整法3.前期差错更正的会计处理4.与资产负债表日后事项等有关业务相联系的前期差错更正的会计处理第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正2019年9月26日2第一节会计政策及其变更一、会计政策及其特点（一）会计政策的概念会计政策——是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。2019年9月26日3（二）会计政策的特点1、会计政策的选择性。会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。2、会计政策的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合企业实际情况的会计政策。3．会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和具体会计处理方法三个层次。2019年9月26日4二、会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更——是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。（二）会计政策变更的条件1．法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。2．会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息2019年9月26日5（三）以下两种情形不属于会计政策变更1．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；2．对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。2019年9月26日6（四）会计政策变更的主要情形1．对子公司的长期股权投资权益法改为成本法；2．所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法；3．收入确认由完成合同法改为完工百分比法。4．存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等由不计提减值准备改为计提减值准备；5．投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等。2019年9月26日7三、会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。1、以会计确认是否发生变更作为判断基础——一般地对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。如研发费用的处理——前全部确认为费用，当期改为符合资本化条件的确认为无形资产。2019年9月26日82.以计量基础是否发生变更作为判断基础——一般地，对会计计量的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。如固定资产、交易性金融资产的初始计量等的变更——分期付款购入固定资产,前期初始计量按历史成本，当期改按以购买价款的现值为基础确定。2019年9月26日93.以列报项目是否发生变更作为判断基础——一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。如商品流通企业商品采购费用处理的变更——由前期列入费用，当期列入存货成本。2019年9月26日104.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命等）所采用的处理方法属于会计估计，其相应的变更是会计估计变更。如对某项资产以公允价值进行计量时——其公允价值的确定。2019年9月26日11判断方法：企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更——分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。2019年9月26日12四、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法1．追溯调整法的概念追溯调整法——是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。2019年9月26日132．追溯调整法会计处理步骤(1)计算会计政策变更累积影响数会计政策变更累积影响数——是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。2019年9月26日14会计政策变更累积影响数计算步骤：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项②计算两种会计政策下的差异（税前差异）③计算差异的所得税影响金额④计算税后差异⑤计算会计政策变更的累积影响数2019年9月26日15确定所得税影响金额应注意的问题:第一、要明确“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。第二、要明确并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。政策变更不形成暂时性差异的——对所得税费用没有影响政策变更形成或转回暂时性差异的——对所得税费用有影响2019年9月26日16（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）“所得税影响额”——记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。“累积影响数”——记入“利润分配——未分配利润”“所得税前差异”——要根据不同政策变更确定记入什么账户2019年9月26日17（3）调整会计报表的相关项目:调整变更当年资产负债表相关项目的年初数——根据编制的调整分录调整即可。调整变更当年利润表中的上年数——只需调整变更年度上一年的影响数调整所有者权益变动表中相关项目的金额（4）附注说明。2019年9月26日18【例题1·计算题】甲公司于2008年12月建造完工的房屋作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式进行后续计量。该房屋的原价为3000万元，预计净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。2011年1月1日，因投资性房地产的后续计量已满足公允价值模式计量的条件，甲公司决定改按公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。2010年末该房屋的公允价值为3200万元。该公司按净利润的10％提取盈余公积，所得税税率为25％，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照30年计提折旧。2019年9月26日19要求：（1）计算甲公司会计政策变更的累积影响数；（2）编制甲公司2011年1月1日会计政策变更的会计分录；（3）将2011年度资产负债表、利润表部分项目的调整数填入下表（调增用“＋”，调减用“－”）。2019年9月26日202011年度资产负债表、利润表部分项目的调整数单位：万元项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产－递延所得税资产－递延所得税负债－盈余公积－未分配利润－营业成本－公允价值变动收益－利润总额－所得税费用－净利润－2019年9月26日21【答案及解析】（1）计算政策变更的累积影响数政策变更累积影响数计算表单位：万元年度政策变更前政策变更后税前差异所得税影响税后差异折旧减值折旧减值公允价值变动收益2009年150000015037.5112.52010年15000020035087.5262.5合计3000002005001253752019年9月26日22（2）编制甲公司2011年1月1日会计政策变更的会计分录借：投资性房地产——公允价值变动200投资性房地产累计折旧300贷：利润分配——未分配利润375递延所得税资产25[（150－100）×2×25%]递延所得税负债100(400×25%)借：利润分配——未分配利润37.5贷：盈余公积37.52019年9月26日23（3）2011年度报表部分项目的调整数单位：万元项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产500－递延所得税资产－25递延所得税负债+100盈余公积＋37.5－未分配利润＋337.5－营业成本－－150公允价值变动收益－+200利润总额－+350所得税费用－＋87.5净利润－+262.52019年9月26日24（二）未来适用法1．未来适用法——是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。2019年9月26日252．不切实可行的判断不切实可行——是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必须的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错不切实可行的：2019年9月26日26（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。2019年9月26日27（三）会计政策变更会计处理方法的选择1．企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策——应当按照国家相关规定执行。（1）国家发布相关会计处理办法的——按照国家发布的相关会计处理规定进行会计处理。（2）国家没有发布相关会计处理办法的——采用追溯调整法进行会计处理。2019年9月26日282．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的——应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的——应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。2019年9月26日29五、披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1、会计政策变更的性质、内容和原因。2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。2019年9月26日30第二节会计估计及其变更一、会计估计及其特点（一）会计估计的概念会计估计——是指企业为对其结果不确定的交易或事项以最近可利用信息为基础所作的判断。2019年9月26日31（二）会计估计的特点会计估计具有以下特点：1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。如固定资产折旧年限和净残值、无形资产使用寿命估计等。2．会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。因为最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际。3．进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。因为估计是建立在确凿证据的前提下，而不是随意的。2019年9月26日32企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。企业应当披露的会计估计（15项见教材）2019年9月26日33二、会计估计变更1．会计估计变更——是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。2019年9月26日342．会计估计变更的原因通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。2019年9月26日35三、会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理——只采用未来适用法对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即，在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。2019年9月26日36（一）如会计估计的变更仅影响变更当期——有关估计变更的影响数应于当期确认【例3】甲公司2009年末应收A公司的款项余额为1000万元，原按20%计提坏账准备，由于A公司财务状况进一步恶化，自2010年起将对A公司计提坏账准备的比例由20%调整50%，2010年年末应收A公司款项余额仍为1000万元。2010年按新的估计计提坏账准备。即甲公司2010年末对A公司的应收款项应计提的坏帐准