第14章会计变更与差错更正

财务会计学戴德明林钢赵西卜主编中国人民大学商学院会计系12019/9/262019/9/262第十四章会计变更与差错更正会计政策变更会计变更学习目标会计差错更正会计估计变更会计主体变更2019/9/263学习目标本章介绍会计变更与差错更正的基本原理通过本章的学习：应该理解会计变更与差错更正的基本概念与分类掌握会计政策变更与会计估计变更的会计处理方法：•追溯调整法•未来适用法掌握前期差错更正的会计处理方法2019/9/264第一节会计变更会计变更通常可分为：会计政策变更会计估计变更会计主体变更2019/9/265一、会计政策变更（1/4）（一）会计政策会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。•按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容•参见第十二章第七节的内容2019/9/266一、会计政策变更（2/4）（二）会计政策变更的含义与条件1．会计政策变更的含义•会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2．会计政策变革的条件根据我国会计准则和会计制度的规定，企业只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：•法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。•变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。2019/9/267一、会计政策变更（3/4）3．不属于会计政策变更的两种情形以下两种情形不属于会计准则所定义的会计政策变更：•（1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。–对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更。–对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。•（2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。2019/9/268一、会计政策变更（4/4）（三）会计政策变更的会计处理方法对于会计政策的会计处理，就是要决定：•是否计算和确认会计政策变更的累积影响数•如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：•追溯调整法•当期法•未来适用法2019/9/2691．追溯调整法（1/7）定义：追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。具体方法，请参见例14-1。2019/9/26101．追溯调整法（2/7）【例14-1】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价200000元，预计可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为33%。根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：2019/9/26111．追溯调整法（3/7）（1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）年度按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数200320000400002000066001340020042000032000120003960804020052000025600560018483752合计6000097600376001240825192表14-1累积影响数计算表单位：元2019/9/26121．追溯调整法（4/7）（2）进行相关的账务处理（1）•调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配——未分配利润25192递延所得税资产12408贷：累积折旧37600•调整利润分配25192×15%=3779（元）借：盈余公积3779贷：利润分配——未分配利润37792019/9/26131．追溯调整法（5/7）（2）进行相关的账务处理（2）•调整财务报表相关项目。–企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。–具体调整参见表14-2和表14-3（注：未列示项目为未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）2019/9/26141．追溯调整法（6/7）表14-2资产负债表（部分）编制单位：甲公司2006年12月31日单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后固定资产50000037600537600盈余公积390000-3779386221递延所得税资产01240812408未分配利润108000-21413865872019/9/26151．追溯调整法（7/7）表14-3利润表编制单位：甲公司2006年度单位：元项目上年数本年数调整前调增（减）调整后一、营业收入5000000——50000005300000减：……………………………………………………管理费用1900005600195600210000加：……………………………………………………二、营业利润560000-5600554400645000加：……………………………………………………减：……………………………………………………三、利润总额570000-5600564400653000减：所得税费用190000-1848188152215490四、净利润380000-37523762484375102019/9/26162．当期法（1/3）定义：当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。2019/9/26172．当期法（2/3）【例14-2】仍以例14-1甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。（1）计算确定会计政策变更的累积影响数。•与例14-1相同，计算结果见表14-1。（2）进行相关的账务处理借：会计政策变更调整25192递延所得税资产12408贷：累积折旧376002019/9/26182．当期法（3/3）（3）提供备考数据•当期法下，2006年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整，但由于2005年和2006年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提供具有可比性的备考数据。（见表14-5）（注：表格编号沿用原书编号）项目2005年2006年利润总额564000653000净利润376248437510每股收益0.1880.219表14-5按双倍余额递减法编制的备考数据单位：元2019/9/26193．未来适用法（1/5）定义：未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。具体方法：不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。注：具体方法参见例14-32019/9/26203．未来适用法（2/5）【例14-3】丙公司原来采用先进先出法对存货计价，由于物价持续上涨，该公司决定从20X3年1月1日起改用后进先出法（假设会计准则允许采用后进先出法）。20X3年1月1日存货按先进先出法计价的成本为600000元，20X3年该公司购入存货的实际成本为1200000元，20X3年12月31日按后进先出法计算确定的期末存货成本为700000元，当年销售收入为1600000元。假设当年无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用于财务费用）共180000元，所得税税率为33%，并假设税法也认可企业采用后进先出法对存货计价，当年应税所得与税前利润相等。20X3年12月31日按先进先出法计算的期末存货成本为850000元2019/9/26213．未来适用法（3/5）分析：丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，属于会计政策变更。由于采用后进先出法难以进行追溯调整，因此应采用未来适用法进行会计处理。具体操作为：•不必计算20X3年1月1日及以前各期期末存货按后进先出法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。•只需从20X3年开始采用后进先出法计价。•需要计算确定由于此项会计政策变更对20X3年净利润的影响数，以便在报表批注中披露此信息。2019/9/26223．未来适用法（4/5）具体步骤如下：（1）存货按后进先出法计价条件下20X3年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600000+1200000-700000=1100000（元）（2）存货按先进先出法计价条件下20X3年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600000+1200000-850000=950000（元）2019/9/26233．未来适用法（5/5）（3）会计政策变更对20X3年净利润的影响数如表14-6所示表14-6对当年净利润的影响数计算表单位：元项目后进先出法先进先出法营业收入16000001600000减：营业成本和营业税金及附加1100000950000期间费用180000180000利润总额320000470000减：所得税费用105600155100净利润214400314900差额-1005002019/9/26244．我国现行会计准则与制度的规定（1/2）根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列具体情况进行相应的会计处理：（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。•如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。•如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。2019/9/26254．我国现行会计准则与制度的规定（2/2）（2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。（3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理注：在我国，不允许采用当期法。2019/9/2626二、会计估计变更（1/6）（一）会计估计定义：•会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的特点：•需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素。（例如，固定资产的折旧年限等）•进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。2019/9/2627二、会计估计变更（2/6）（二）会计估计变更的原因会计估计以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而，随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的会计估计进行修正。•应当指出，会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。2019/9/2628二、会计估计变更（3/6）（三）会计估计变更的会计处理会计估计变更应解决两个问题：•如何在账面上记录会计估计变更的影响；•如何在比较财务报表上报