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第4讲会计的确认与计量会计确认与计量的具体内容可以归结为资产、负债、业主权益以及收入、成本费用和利润的确认与计量。在这会计六要素的确认与计量中，资产的确认与计量是最首要、最基本的，因为资产确认与计量模式的选择直接影响到其他要素的确认与计量，资产确认与计量的结果构成了其他要素确认与计量的基础。因此，我们说资产的确认与计量在会计确认与计量体系中居于首要和核心地位，科学、合理地解决好资产的确认与计量问题，将有助于我们合理、有效地确认、计量负债、业主权益以及收入、成本费用和利润。下面，我们就来研究资产的确认与计量理论。一、资产的确认与计量理论概述（—）资产的内涵1．资产的定义资产是最基本的会计要素之一，同时也是一个很复杂的概念。人们经常因其表象而对其实质产生模糊甚至错误的看法。例如，将资产等同于资源，将资产视同财产，将资产视同资金的运用，将资产等同于产权等等。对资产实质的认识，经历了一个较长的历史时期。会计界众多人士、团体做出过各种尝试和努力，试图给资产以明确的定义，并因此而形成了各种各样的看法。归纳起来，大致有以下四类观点。（1）未消逝成本观未消逝成本观是对资产性质的早期描述。持这种观点的代表人物是美国著名会计学家佩顿和利特尔顿。1940年，这两位学者在《公司会计准则绪论》这一具有里程碑性质的会计文献中明确提出了未消逝成本观。他们认为：“……成本可以分为两部分，其中已经消耗的成本为费用，未耗用的成本为资产……”也就是说，他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然，这种观点同历史成本会计模式是密不可分的，它着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系。未消逝成本观在幻世纪40年代比较流行，对当时的资产的计量实务产生了相当的影响。即使在现在，它也未从根本上消除，仍然支配着资产的计量实务。在由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会共同发起的“会计准则制订机构大会”第三届会议（1993年）上，在所发表的一篇题为《关于未来事项的确认与计量问题》的研究报告中，虽然强调资产的确认应以“对未来经济利益的控制或拥有”为必要条件，但也承认，“资产的计量是以成本耗费为基础的……”（2）借方余额观1953年8月，美国会计师协会（美国执业会计师协会的前身）所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词公告》中提出了资产定义的借方余额观。该公告认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的，前提是这一资产的确认与计量借方余额不是负值。作为资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产，而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然，这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产，很难说是在描述资产的性质。（3）经济资源观经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年，美国会计学会发表了一份重要文献《公司财务报表所依恃的会计和报告准则》，其中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系，虽然它并未正面提到无形资产的内容，但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外，它也明确了资产与特定会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助资产来从事未来经营。1970年10月，美国执业会计师协会所属的会计原则委员会在其发布的第4号公告中提出了一个广泛流传的资产定义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源，接受了“经济资源”这一新认识，但它却认为，经济资源应否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量标准，这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。但不管怎么说，经济资源观中已经孕育着未来经济利益观的思想。（4）未来经济利益观目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。其实未来经济利益观的思想早有体现。约翰·B。坎宁早在1929年出版的《会计经济学》一书中就对资产作出了如下定义：“资产指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务（对于那些由合同明确的未来服务要扣除双方都未履行的部分），这种服务只有当对某人或某些人有用时才能作为一项资产。”在此之前，斯普瑞格在其所著的《账户原理》一书中认为，资产“包括以前获得的服务，以及其他还在得到服务的积蓄”。这两个定义都或多或少地包含了未来经济利益观的思想。1962年，穆尼茨与斯普劳斯合作发表了《会计研究论丛》第3号《企业普遍适用的会计准则》。在这一文献中，他们明确提出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”但这种“未来经济利益”的提法，在当时被认为过于激进，所以被美国会计原则委员会所否决。饶有意思的是，后来的美国财务会计准则委员会却成了“未来经济利益观”的主要倡导者。该委员会认为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”与其他几种观点相比，未来经济利益观否定了未消逝成本观，发展了经济资源观。（1）未来经济利益观认为，资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此，对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价，而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中，虽然成本是资产取得的重要证据之一，而且成本还是资产计量的重要属性，但是，成本的发生并不一定导致未来的经济利益，而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本，例如，业主投资、接受捐赠等。所以，未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产，视资产为成本的组成部分，是不切合实际的。（2）经济资源观强调资产的经济资源属性，把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥在资产之外。而未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此，我们说未来经济利益观相对于经济资源观来说更加全面、合理。另外，在现行实务中，关于资产的确认和计量，实质上是各种定义的妥协的产物。2．资产的特征将资产定义为预期的未来经济利益，应该说是比较符合企业持有资产的根本目的的，因为从企业的角度来看，它持有资产当然是为了获得未来的经济利益。根据未来经济利益观，资产应该具有以下几个特征（3个）：（1）资产蕴藏着可能的未来经济利益。即资产单独或与企业的其他要素结合起来，能够在未来直接或间接地产生净现金流量。这是资产的本质所在。按照这一特征，判断一个项目是否构成资产就是要看它是否潜存着未来的经济利益。那些不潜存着未来经济利益的项目，不能确认为资产。（2）资产为某一特定主体所控制。井尻雄士教授曾经指出，会计并不计量所有的资源，而仅计量在某一企业控制之下的资源。因此，会计中所计量的资产就应该，或者说必须归属于特定的主体，即具有排他性。（3）资产的获得源于过去已经发生的交易或事项。资产必须是过去已经发生的交易或事项的结果，或者说，资产只能从“已经发生”的交易或事项中取得。“过去发生”原则是传统会计理论中资产定义的一个显著特征。（二）资产的确认在复杂的现实生活中，仅仅明确资产的概括性概念是远远不够的。无论是从会计理论的角度，还是从会计实务的角度来说，都需要我们对资产的确认标准作出更为明确的规定和解释。一般来说，资产的确认标准有如下几种：1．法定权利标准法定权利标准是传统会计机制中记录一项资产时最主要的依据。在传统的会计机制下，企业大多数资产的确认都遵循了法定权利标准。这样做保证了会计记录的客观性和可靠性。目前，实务界普遍采用这一标准。2．经济业务的经济实质标准这一标准着眼于经济业务是否已经实际发生或执行，是否能对经济决策产生影响。如果一项经济业务尚未发生或执行，那么它就不具有经济实质，就不能作为记录资产的依据。3．稳健主义标准稳健主义，又称保守主义或谨慎性原则，是传统会计中一项重要的基本原则。这一原则意味着：损失和代表未来经济义务的负债可以提前确认，而收入和代表未来经济利益的资产则不能提前确认。例如，企业在一项诉讼案件中是原告，假定该企业已经获得胜诉，但被告提出了上诉，则在这种情况下，企业不能将应收的赔偿款作为资产入账。但在相反的情况下，如果该企业是被告并且假定其已经败诉，即使该企业提出了上诉，也必须将赔款损失作为负债登记入账。4．资产价值可计量标准计量是会计的一项重要职能。资产负债表中的每一个项目，都需要会计人员以货币作为计量单位加以反映。如果某一项目在性质上可以归类为资产，但如果不采用非常主观或武断的方法，会计人员就不能确定它的价值，那么，在这种情况下，该项目就不应被记录为一项资产。这就是在传统会億中不将人力资源确认为一项资产，以及商誉（除非是购入的商誉）通常亦不计列为一项资产的缘故。另外，在现行实务中，关于资产的确认，实质上是各种确认标准相互的妥协的产物。（三）资产的计量1．资产计量的目的资产计量是一个极其重要的会计理论和会计实务问题。会计人员的一项重要工作，就是在账簿和资产负债表上记录和反映资产的价值。资产计量的目的是多方面的。(1）资产计量是收益计量的必需步骤①资产计量是配比程序中的一个步骤按照传统会计的做法，企业收益是通过收入与相关成本费用的配比计算出来的。也就是说，要计算企业的收益，必须首先计量收入和相关的成本费用，然后将两者进行配比后得出结果。（陈国辉，会计理论研究，100页）而对相关成本费用的计量就涉及到对资产的计量。可以说，资产的正确计量是正确计量相关成本费用的基础。因此，我们说资产计量是配比程序中必不可少的一个步骤。②资产计量是反映企业增值的一种量度根据增值概念，在没有资本增减业务时，企业收益的增加就表现为一定期间内净资产的增加，即资产价值的增加或负债价值的减少。也就是说，通过对资产及负债的计量，我们可以用企业期末与期初净资产价值的差额来反映企业的增值，体现企业在某一期间的收益。(2)资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要手段会计的一个重要目标就是向企业的股东及其他利害关系人提供反映企业财务状况的信息。财务状况通常是以资产负债表的形式表现出来的。而资产负债表又是资产计量的直接表现及结果。因此，我们说资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要手段。不仅如此，通过期初、期末资产计量的结果，我们还可以考察企业的资源是否得到了保持，考察企业管理当局对受托经管责任的履行情况。(3）资产计量可以向债权人提供反映企业偿债能力的有关信息为了保证贷款的安全性，债权人必然关心企业的偿债能力。在幻世纪早期及以前，编制资产负债表的主要目的之一就是为债权人提供相关的会计信息，如前所述，资产计量作为编制资产负债表的重要手段，自然成为向债权人提供反映企业偿债能力等有关信息的重要途径。(4）资产计量可以向企业管理当局提供经营管理方面的信息企业管理当局所需要的会计信息与投资者和债权人所需要的会计信息不同。投资者主要关心企业未来的盈利能力，债权人则主要关心企业未来的偿债能力，而企业管理当局则更关心企业未来的经营决策。资产的计量可以为企业管理当局制定经营决策提供帮助。例如，通过资产的计量，各项资产的清算价格以及它们所能提供的未来现金流量等信息都可以得到，这有利于企业管理当局进行一系列的经营决策。以上，我们对资产计量的种种目的进行了简单分析。如果对上述各种不同的计量目的再进行深人的分析、分类，可以发现，在资产计量中大致存在着两种不同的基本目的：一种目的是反映企业管理当局的经管责任（经管责任观）；另一种目的是为有关利害人提供决策帮助（决策有用观）。在经管责任观下，要求资产计量的结果应尽可能地客观、可靠，要有助于说明有关方面的经管责任及其履行情况，这时，资产计量倾向于采用历史成本计量模式；在决策有用观下，要求资产计量的结果尽可能与经营决策相关，这时，资产计量更倾