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第7章企业合并会计企业合并的含义与分类企业合并会计处理方法概要同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理企业合并的披露核心知识点：对企业合并的确认、计量内容简介第一节企业合并的含义与分类一、企业合并的含义二、企业合并的分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:对外事项:内部既是独立的法人主体也是独立的报告主体《企业会计准则第20号—企业合并》（一）按涉及行业的不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类二、企业合并的形式（一）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并国美永乐并购案东航上航并购案汇源可乐并购案海尔扩张TCL扩张规模经济价值链优化分散风险大西洋集团扩张最近有什么大的并购案发生？了解其合并背景，合并方式课后拓展换股合并公司的行业分布和合并类型序号合并方主业被合并方主业合并类型1高科技产业电子元器件生产纵向合并2毛棉麻生产、海陆货运建筑安装，铸铁件等混和合并3饲料生产与销售房地产开发、饲料仓储等贸易横向合并4陶瓷生产与销售机制纸及纸板生产混和合并5出租车出租车横向合并6鞋业生产机械制造、橡胶制品纵向合并7农业印染、农副食品、饲料纵向合并8烟、酒药等包装产品卷烟材料生产纵向合并（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并示例++==+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司A＋B＝AA＋B＝CA＋B＝A+B合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产撤销法人资格新设合并均撤销法人资格重新注册一家新企业控股合并保留原法人资格对被合并方进行资本投入，分享获利保留原法人资格继续经营，对合并方负有资本保全义务春华实业是丝蔓五金的投资方，但只有形成母子公司关系的才属于20号准则规范的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较报表中表现为什么项目？（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并1.最终控制即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业”（非官方解释）当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份，但通过直接股东实质上行使两权，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位.A公司丙公司乙公司甲公司80%70%60%丙公司的控制方是谁？2.最终控制方的变化(掌握—我国分类)同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，且该控制非暂时性的非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制合并日前后均应达到一年或以上第二节企业合并的会计处理方法概要一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？主要知识点一、企业合并会计的主要内容企业合并过程的会计处理：购买法(非同一控制下)权益结合法(同一控制下)合并过程的会计处理企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理16合并日或购买日的确定合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期控制权转移的判断（同时满足）企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险最终只一个企业存在吸收合并新设合并消失的企业进行解散清算存续的企业——合并方将合并的相关资产变化记入账中控股合并最终两个企业同时存在被控方控制方取得股权企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架吸收合并、新设合并控股合并借：有关资产账户[取得的净资产]贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架借贷方不平衡怎么办？权益结合法购买法二、购买法与权益结合法的基本内容（一）购买法的基本内容1.含义购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方2.购买法的定义、核算原则和程序购买法的核算原则在购买法下，一个企业在购买其他企业时应按取得成本入账。购买法的程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购买成本（实付款或股票公允价或债券面值＋直接费用）。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用不计入购买成本，而计入当期损益。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，若前者小于后者为负商誉，有两种处理方法：一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。购买成本买价直接费用支付现金：支付的款项发生的审计、评估和法律等费用发行债券：债券的现值发行股票:交易日的公允价值发生的相关费用－－计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入。多次交易分布实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本（不包括权益法核算确认的损益部分）之和。付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非货币性资产：公允价值(1)确定合并成本（2）商誉的处理合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。吸收合并与新设合并下，作为合并后企业的一项永久性资产(不摊销)入账。控股合并下，不作商誉入账，而将其记作股权投资成本的一部分，但要在合并报表中单项列示。（2）商誉的处理合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。FASB：先冲减非流动性资产--长期有价证券除外--公允价值高于账面价值部分，还有剩余，作为递延贷项在以后的收益中分摊;IASB：先冲减非货币性资产公允价值高于账面价值部分，还有剩余，计入负商誉作为递延收益在以后的年限中分摊;IAS：备选法，直接作为递延收益计入负商誉，在一定年限摊销（2）商誉的处理合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。我国的处理办法——不应在资产负债表中确认负商誉。第一步–再次复核对于被收购方可辨认资产、负债、或有负债的确认和计量，以及合并成本的计量。第二步–再复核后，差额部分计入当期损益。（在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润）3.购买法的基本账务处理借：有关净资产[取得的被并方可辨认净资产公允价值]商誉[差额]贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]（1）吸收合并的基本账务处理合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉=合并成本—取得的被购买方可辨认净资产公允价值关键（2）控股合并的基本账务处理借：长期股权投资A贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]A合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示关键和吸收合并的账务处理不同之处被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉示例第三节非同一控制下企业合并的会计处理处理原则——采用购买法会计处理一、确认与计量的基本要点要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配要点2——合并成本的计量合并成本=合并对价的公允价值+直接合并费用作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商誉当期损益（营业外收入）前者大于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果——现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”要点4——合并费用的处理合并成本与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入谁受益，谁负担二、购买方账务处理发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并结合1.放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于（B+C）之差]D借：商誉[（B+C）大于A之差]D银行存款等[直接相关费用]C非同一控制下的合并（二）吸收合并贷：主营业务收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认主营业务成本非同一控制下的合并借：主营业务成本[放弃存货的账面成本]贷：库存商品（原材料等）2.发行债券实施的吸收合并营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B非同一控制下的合并3.发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价—股票相关费用]非同一控制下的合并1.放弃资产实施的控股合并：贷：主营业务收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款非现金资产账户股本等[支付的合并对价的账面价值]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A（三）控股合并贷：营业外收入资本公积/投资收益[合并对价公允价值与账面价值之间的差额]甲公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价5元）作为合并对价取得乙公司100％的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认资产公允价值总额为5000万元，可辨认负债公允价值总额为2000万元，甲公司的合并成本为（）万元。A1000B3000C5000D2000【解析】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方合并成本为发行股票公允价值＝5×1000＝5000（万元）。示例未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之