第7章会计政策、会计估计变更和差错更正

第七章：会计政策、会计估计变更和差错更正1993年初，财政部决定立项研究会计政策变更和会计估计变更的会计核算和相关信息披露问题。1995年7月12日，制定完成公布了该准则的征求意见稿1998年6月25日，财政部发布了《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则，并于1999年1月1日起暂在上市公司施行，2001年进行了修订。2006年2月15日，发布了新准则《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》本章主要内容有：本章主要内容有：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。学习本章应注意的问题：（1）掌握会计政策变更的条件，熟悉会计估计变更的条件；（2）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（3）掌握会计政策变更的会计处理；（4）掌握会计估计变更的会计处理；（5）掌握追溯调整法和未来适用法；（6）掌握前期差错更正的会计处理。第一节会计政策变更一、会计政策会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础，也称会计计量属性，主要有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等.企业应当披露的重要会计政策包括：（1）发出存货成本的计量（2）长期股权投资的后续计量（3）投资性房地产的后续计量（4）固定资产的初始计量（5）生物资产的初始计量（6）无形资产的确认（7）非货币性资产交换的计量（8）收入的确认（9）合同收入与费用的确认（10）借款费用的处理（11）合并政策（12）外币折算（13）坏账损失的核算（14）其他重要会计政策等二、会计政策变更会计政策变更：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。注意：如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。——如按会计政策变更处理，不符合成本效益原则。三、会计政策变更的会计处理会计政策变更的处理基本思路：——通俗地说：可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。优点：使同一企业不同时期的会计报表之间具有可比性。会计政策变更会计处理的特点：1、不会涉及应交税费。2、直接通过“利润分配——未分配利润”会计科目进行调整。3、不考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。追溯调整法步骤：1.计算会计政策变更的累积影响数；2.编制相关项目的调整分录；3.调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；4.附注说明。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数计算步骤：1.根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；2.计算两种会计政策下的差异；3.计算差异的所得税影响金额；4.确定前期中每一期的税后差异；5.计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示：两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表所示：改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：元时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末1300000110000020000050000150000合计64000005600000800000200000600000（1）对20×5年有关事项的调整分录：①对20×5年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产—公允价值变动600000贷：利润分配—未分配利润450000递延所得税负债150000②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450000×15%=67500(元)。借：利润分配—未分配利润67500贷：盈余公积67500（2）对20×6年有关事项的调整分录：①调整交易性金融资产：借：交易性金融资产—公允价值变动200000贷：利润分配—未分配利润150000递延所得税负债50000②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500(元)。借：利润分配—未分配利润22500贷：盈余公积225003.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。①资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。②利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。③所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。（二）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【例3】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从2016年1月1日起改用先进先出法。2016年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，2016年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。2016年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2015年及以后才适用，不需要计算2016年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。要求：对上述会计政策变更作出相应的会计处理。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表：当期净利润的影响数计算表单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入2500000025000000减：营业成本1600000018300000减：其他费用12000001200000利润总额78000005500000减：所得税19500001375000净利润58500004125000差额1725000公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。（三）会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（1）会计政策变更的性质、内容和原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。【例题4】下列关于会计政策变更的说法中，正确的有（）。A.会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B.会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的C.会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理D.会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额E.会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润及所有者权益变动表【答案】AD第二节会计估计变更一、会计估计会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。会计估计具有如下特点：第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公