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第七章所得税CAS18作者：张国康纳税光荣，可别吝啬！本章的重点与难点本章的重点：1.计税基础和暂时性差异2.递延所得税资产与递延所得税负债3.所得税费用的确认本章的难点：1.递延所得税资产与递延所得税负债2.所得税费用的确认所得税会计差异《企业所得税法》与《企业会计准则－－所得税》在新的环境下主要变化：1.所得税会计目的：从公司财务决策层对所得税费用调节的决策和对纳税调节登记，转变为以所得税申报中发生的暂时性差异备查登记为主。2.所得税会计处理的理论基础，由“利润表债务法”，转化为“资产负债表债务法”。3.将纳税申报与所得税会计核算分离，所得税会计核算只反映暂时性差异的调节与备查记录。4.取消原时间性差异和永久性差异的提法。5.由原企业自行选择所得税会计核算方法改为统一使用所得税会计准则。第一节所得税会计概述一、资产负债表债务法的理论基础（一）利润表债务法和资产负债表债务法差异项目利润表债务法资产负债表债务法对差异的含义不同时间性差异暂时性差异对收益不同会计收益全面收益所得税费用计算不同递延所得税概念不同强调对收益差异的递延强调对暂时性差异的递延本期所得税费用＝本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数本期所得税费用＝本期应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)（一）各种差异（归纳）利润表债务法资产负债表债务法永久性差异时间性差异暂时性差异永久性差异全额加计的支出应当加计的差异可抵扣暂时性差从会计角度不罚款、税收罚款、非公益性捐赠企业多计折旧等异、应纳税暂时性差异。涉及，属于纳税申报调整事超额加计的支出：非金融机构借款利息支出、工资性支出、业务招待费支出、公益性捐赠支出全额减计的收入：国债利息、5年内亏损、三废收入应当减计的差异企业少计折旧等。项2019/9/265（二）递延所得税的含义1.确认递延税款的必要性（1）所得税费用与当期会计利润相配比；（2）减少税后利润的波动；（3）全面贯彻权责发生制原则和配比原则权责发生制－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。配比－－同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比。（二）递延所得税的含义2.所得税会计核算程序（1）确认资产和负债的账面价值；（2）确认资产和负债的计税基础；（3）比较其账面价值和计税基础的差异；（4）按照税法对到期应纳税收入扣减相关费用，计算应交所得税；（5）确定利润表中的所得税费用。第二节计税基础和暂时性差异一、资产的计税基础资产的计税基础是税法规定的，在未来经济利益收回中，自税法规定可以从税前金额。资产的计税基础和账面价值具有紧密联系，计税基础按照税法计量，账面价值按照会计准则计量。一、资产的计税基础资产计税基础和账面价值的关系资产的账面价值＝资产的购买成本－会计准则规定的折旧或摊销－会计准则规定的减值准备±其他允许按照市价调整的资产价值变化金额计税基础是＝资产的购买成本－税法规定的折旧或摊销－税法规定的减值准备账面价值以会计准则为基础；计税基础以税法为基础。暂时性差异是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其帐面价值之间的差额也属于暂时性差异即：暂时性差异＝账面价值－计税基础－－基于利润表出发：永久性差异与时间性差异－－基于资产负债表出发：暂时性差异按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1、应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。（1）资产的账面价值大于计税基础。资产账面价值代表持续使用或者出售时的经济利益流入；资产的计税基础代表一项资产在未来期间可以税前扣出的金额。（2）负债的账面价值小于计税基础。负债的账面价值代表偿还债务时的经济利益流出；负债的计税基础代表一项负债的账面价值扣出未来期间税法允许税前扣出的金额之后的差额。上述两项表明未来多纳税。（1）企业资产账面价值大于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额小于税法规定标准等。（2）其他情形。按照公允价值计价的金融资产价值上升，计入所有者权益的情况。资产账面价值大于计税基础的情况2、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。（1）资产的账面价值小于计税基础。账面价值小，表明未来少纳税。（2）负债的账面价值大于计税基础。负债的账面价值大，表明未来经济利益流入减少，因此，少纳税。上述两项表明未来少纳税。（1）企业资产账面价值小于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额大于税法规定标准等。（2）其他情形。A、5年内的经营亏损；B、递延资产；C、资产入账价值低于税法规定的计税基础。例：a、企业合并中同一控制下，以低于计税基础的公允价值入账；b、按照公允价值计价的金融资产价值下降，计入所有者权益的情况。资产账面价值小于计税基础的情况可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债两者关系暂时性差异:资产负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异(递延所得税负债)(递延所得税资产)账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异(递延所得税资产)(递延所得税负债)账户关系资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：（1）因为固定资产折旧或者无形资产摊销产生；（2）因为无形资产开发费而产生；（3）因为资产计提减值准备而产生；（4）因为资产按照公允价值计价而产生；（5）因为企业合并或长期股权投资权益法而产生；（6）企业预计负债而产生；（7）预收账款（工程款）而产生；（8）其他原因：开办费、企业亏损。账面价值和计税基础可能产生差异的资产2019/9/2617（一）递延所得税资产的具体表现主要有以下几种：三、产生账面价值和计税基础差异的具体表现1.折旧某企业固定资产一项，设1000万元，预计净残值为0，税法上规定的使用期10年，符合按照直线法计提折旧的范围；该公司董事会决定，对固定资产一律采用“年数总和法”折旧，折旧期5年，在使用期的第1年：税法的扣除数＝1000万元/10年＝100万元。会计在利润表中的折旧扣除数＝1000万元×5/15＝333万元。因此，申报表列示：扣除333万元，所得税会计：累计折旧：333万元其中：可扣除：100万元不符合税法规定应该加计应纳税所得额233万元。资产账面价值667万元计税基础900万元暂时性差异233万元。确认：递延所得税资产58.25万元2.无形资产（开发费用）无形资产的计税基础计算比较复杂，按照税法规定，要区分自己研发的无形资产和其他方式获得的无形资产。企业研发无形资产，税法规定，可以将其研发过程的支出按照150％在税前扣出；而会计只是将研究阶段和开发阶段中不与资本化的部分作为当期费用在税前扣出，而开发阶段中可以资本化部分确认为无形资产。例：2008年12月1日，企业研发无形资产一项，研究费80万元，开发费200万元，假定使用期5年，按照5年摊销当该研发达到预计使用状况时：税法可以在当期税前扣除180万元（80万元×150％＋220×150％/5），扣除后的计税基础为240万元，会计按照开发费80＋200/5入账。账面价值＝160万元（本期摊1/5）；计税基础＝160×150％＝240万元（本期1/5摊）如果所得税率25％，则递延所得税负债20万元。使用寿命不确定的无形资产：会计：账面价值＝实际成本税收：计税基础＝实际成本－累计摊销例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝144万元2.无形资产（摊销）3.因为公允价值变动的递延（1）交易性金融资产根据《会计准则22号－－金融资产》要求，企业按照公允价值计价的金融资产，应该于持有期间会计期末（年度资产负债表日）对其资产的公允价值变动计入当期损益。税法对公允价值变动不予考虑，按照账面价值确定计税基础。例：某企业2006年6月购买股票一项，金额300万元，作为“交易性金融资产”入账，年末，该股票的市价上涨为380万元。本例：账面价值＝380万元（企业期末公允价值380万元，调整账面价值80万元）计税基础＝300万元（而税法不考虑公允价值变动问题）（1）关于金融资产方面的差异例：2007年1月，企业购买股票长安汽车股份100万股，每股4元，2007年资产负债表日，长安汽车股票价格为12元，公允价值增加800万元，预计该公司未来的所得税率25％，则增加价值的所得税为200万元。该公司期初无递延所得税的相关余额。借：所得税费用2000000贷：递延所得税负债20000002008年3月出售时，实际价格11元，在结转有关账户以后。借：递延所得税负债2000000贷：所得税费用2000000注意：递延所得税资产和负债的转回，不是按照单项，而是累计计算转回。纳税申报：公允价值变动损益800万元不符合税法规定应该纳税的收益。会计处理：资产账面价值1200万元计税基础400万元暂时性差异800万元。确认：递延所得税负债200万元纳税申报：投资收益700万元符合税法规定应该纳税的收益。计量所得税175万元。会计处理：资产账面价值0万元计税基础0万元暂时性差异转回800万元。确认：递延所得税负债转回200万元（1）关于金融资产方面的差异2.可供出售金融资产可供出售加入资产的利息、股利作为损益。（1）公允价值变动可供出售金融资产的公允价值变动损益会计准则：作为权益变动，公允价值增值时：借：可供出售金融资产－公允价值变动1000万元贷：资本公积－－其他资本公积1000万元所得税法：不考虑公允价值变动。因此：如果增值时，会计账面价值大于计税基础，体现递延所得税负债250万元；减值时，体现递延所得税资产。对应会计科目是资本公积，而不是所得税费用。纳税申报：公允价值变动损益1000万元不符合税法规定应该纳税的收益。会计处理：资产账面价值2600万元计税基础1600万元暂时性差异1000万元。确认：递延所得税负债250万元案例：重庆钢铁投资重庆东源公司500万股，占该企业10％股份，划分为可供出售金融资产，投资初始成本每股3.2元，本期市价5.2元。3.因为公允价值变动的递延（2）可供出售金融资产例：企业期末可供出售金融资产账面成本500万元，市价600万元，本期会计确认公允价值变动100万元，预计未来所得税率25％：借：可供出售金融资产1000000贷：资本公积－－其他资本公积1000000账面价值＝600万元计税基础＝500万元（2）可供出售金融资产的减值会计准则：确认损失所得税法：不确认损失。会计上要确认“递延所得税资产”和“所得税费用”。会计分录：借：资本公积－其他1000万元资产减值损失500万元贷：可供出售金融资产－－公允价值1500万元借：递延所得税负债375万元贷：资本公积－－其他250万元所得税费用125万元（一）关于金融资产方面的差异纳税申报：公允价值变动损失1500万元不符合税法规定应该纳税的可扣除数，不予扣除。会计处理：资产账面价值1100万元计税基础1600万元暂时性差异－500万元。转回原差异1000万元确认：递延所得税负债375万元案例：重庆钢铁投资重庆东源公司500万股，占该企业10％股份，划分为可供出售金融资产，投资初始成本每股3.2元，上期市价5.2元。本期由于公布可能退市，价格下降为每股2.2元。3.因为公允价值变动的递延（3）投资性房地产例：某企业2006年1月将其自用房屋出租，该房屋的成本750万元，预计使用20年，转