第7讲租赁会计__南方航空公司

2019/9/26山东轻工业学院-周红根1案例7南方航空公司资产租赁2019/9/26山东轻工业学院-周红根2案例简介问题：固定资产在南航的地位和重要性南航通过哪些途径取得飞机及相关设备，以租赁为例，有哪些租赁方式？为何租赁在航空业中占据很重要的位置？比较各种租赁方式的会计处理及对企业财务的不同影响？2019/9/26山东轻工业学院-周红根3租赁业务在会计核算上涉及以下几方面：资产的所有权和使用权、管理权的归属；承租人对租入资产价值的确认和计量，对经营成果的影响；对财务结构的影响；融资租赁与负债购入固定资产分别对企业产生什么影响。2019/9/26山东轻工业学院-周红根4租赁会计租赁的概念与分类1.租赁的概念租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2019/9/26山东轻工业学院-周红根52.租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。2019/9/26山东轻工业学院-周红根6在此结合案例，只分析承租人的会计处理2019/9/26山东轻工业学院-周红根7(1)区分租赁开始日和租赁期开始日①租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。2019/9/26山东轻工业学院-周红根8②租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。2019/9/26山东轻工业学院-周红根9比如，甲公司与乙公司签订融资租赁合同，租赁协议签订日为2006年12月5日，租赁期为三年，从2007年1月1日到2009年12月31日。则租赁开始日为2006年12月5日，该日应对租赁进行分类;租赁期开始日为2007年1月1日，该日应对融资租赁进行账务处理，确认租入资产等。2019/9/26山东轻工业学院-周红根10(2)租赁分类的关键是判断融资租赁，如果不属于融资租赁就是经营租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。2019/9/26山东轻工业学院-周红根11【例1】2006年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2007年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。2019/9/26山东轻工业学院-周红根12甲公司租入设备后，每年应支付租金150万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方;如果效益很差，则每年必须支付150万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，就属于融资租赁。2019/9/26山东轻工业学院-周红根133.融资租赁的具体标准符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，此租赁属于融资租赁。(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。在原准则中将远低于的比例确定为5%;但新准则中未规定具体比例，有企业根据情况判断。2019/9/26山东轻工业学院-周红根14(3)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。上例中全新设备使用年限3年，租赁期3年，属于融资租赁。(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于(≥90%)租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。下面从承租人角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。2019/9/26山东轻工业学院-周红根15最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。2019/9/26山东轻工业学院-周红根16最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。2019/9/26山东轻工业学院-周红根17在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款。如例1中，每年支付租金150万元，3年总租金为450万元。如果出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金非也能够总额扣除，按扣除后的租金费用在租赁期内进行分摊。2019/9/26山东轻工业学院-周红根18②购价，如果预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。2019/9/26山东轻工业学院-周红根19③或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。或有租金在租赁开始时是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。2019/9/26山东轻工业学院-周红根20或有租金有以下两种形式：或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在110%—115%之间，每年再付租金30万元;物价指数在115%—120%之间，每年再付租金50万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”(理解为物价上涨多付的利息)。或有租金与营业收入相联系。例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“销售费用”，贷记“银行存款”(租金与营业收入相联系，理解为销售费用)。2019/9/26山东轻工业学院-周红根21④履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。2019/9/26山东轻工业学院-周红根22⑤初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。2019/9/26山东轻工业学院-周红根23⑥由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。接例1，最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值=150×3+0=450(万元)2019/9/26山东轻工业学院-周红根24第二，计算最低租赁付款额的现值①承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。2019/9/26山东轻工业学院-周红根25②租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。2019/9/26山东轻工业学院-周红根26最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。2019/9/26山东轻工业学院-周红根27接例1，假设独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值为零。则最低租赁收款额=150×3=450(万元)假设出租人的初始直接费用为0，设备的公允价值为400万元。则根据内含利率的定义列式如下：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用[150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3]+20/(1+R)3=400+02019/9/26山东轻工业学院-周红根28如果R=8%，则[150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3]+20/(1+R)3=[150/(1+8%)+150/(1+8%)2+150/(1+8%)3]+20/(1+8%)3=[138.89+128.60+119.07]+15.88=386.56+15.88=402.44如果R=9%，则[150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3]+20/(1+R)3=[150/(1+9%)+150/(1+9%)2+150/(1+9%)3]+20/(1+9%)3=[137.61+126.25+115.83]+15.44=379.69+15.44=395.132019/9/26山东轻工业学院-周红根29采用插值法求R：(R—8%)/(9%—8%)=(400—402.44)/(395.13—402.44)R=(400—402.44)/(395.13—402.44)×(9%—8%)+8%=(-2.44)/(-7.31)×1%+8%=0.33%+8%=8.33%2019/9/26山东轻工业学院-周红根30接例1，出租人租赁内含利率为8.33%，则：最低租赁付款额现值=[150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150/(1+8.33%)3]=138.47+127.82+117.99=384.28(万元)计算结果表明，出租人在2007年1月1日投入资金400万元(设备公允价值)，3年中收到的回报总额是470(450+20)万元，按8.33%的折现率折成现值为400万元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额100%的价值(400/400)，这种租赁就被认定为融资租赁。2019/9/26山东轻工业学院-周红根31(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。2019/9/26山东轻工业学院-周红根32承租人融资租赁的处理1.租入资产时，视同自有资产入账根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。2019/9/26山东轻工业学院-周红根33承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。