第七章会计理论研究方法论

东北财经大学出版社陈国辉著新世纪研究生教学用书·会计系列第七章会计理论研究方法论第一节会计理论研究方法的含义及分类第二节研究会计理论的规范方法第三节研究会计理论的实证方法第四节会计实证研究的主要领域第五节我国研究会计理论的方法一、会计理论研究方法的含义会计理论研究方法是以会计理论研究为研究对象，旨在探索会计理论研究模式和规律的手段。同其他研究方法一样，会计理论研究方法也是一种认识活动，也应遵循人类认识活动的一般规律。我们探索会计理论研究方法的过程，也是形成科学知识的过程。该过程也受制于科学知识原则的规范，如受一定世界观、方法论、认识论的制约。换言之，应该在哲学认识、方法论指导下来概括出会计理论研究的方法。会计理论研究是研究者对研究对象进行主观观察、思考、分析，并得出符合逻辑的结果的过程。第一节会计理论研究方法的含义及分类会计理论是会计理论研究者对会计实践进行总结、思考、概括出来的符合逻辑的有关会计知识的结论。整个会计理论体系分为三个层次的内容：①会计研究方法论；②基本会计理论；③应用会计理论。所谓方法论，就是以方法为研究对象，从哲学或逻辑学等角度对方法进行研究的理论。二、会计理论研究方法的意义（一）会计理论研究方法的合理运用为会计理论研究提供了有力保障“工欲善其事，必先利其器。”会计理论研究方法贯穿会计理论研究的全过程，会计理论成果的取得离不开会计理论研究方法的运用。若研究者对会计理论研究的诸方法了然于胸，则其便可根据不同的会计课题研究需要，择定适当的会计理论研究方法，并遵循其合理的研究路径开展研究，全面把握各研究程序和环节，从而可以在进行会计理论研究前合理估量研究过程中可能遇到的困难。这样，在研究过程中，研究者既可以避免研究方向性迷失和错误，少走弯路，又可以使所取得的理论成果的内在逻辑保持较高的一致性。（二）各种会计理论研究方法的综合运用丰富了会计理论研究成果作为一门社会科学，会计学在理论上存在分歧在所难免，究其根源主要有如下方面：首先，研究者的意识形态不同是产生差异的根本原因；其次，所掌握资料和研究方法或其运用的不同是产生差异的外在原因；最后，研究者的经验、理论基础不同是产生差异内在原因。通过对上述差异的深入分析，我们不难看出：同一研究者运用不同的研究方法对某一会计理论问题进行研究，可以从不同方面来论证会计理论，从而可丰富会计理论的研究成果。例如，通过运用规范研究方法可以说明会计“应当是什么”,通过运用实证研究方法可以说明会计“是什么”以及会计“如何运行”。就是说，实证研究方法的运用可以帮助我们正确地解释和预测现实，而规范研究方法的运用则能帮助我们在实证研究的基础上进行合理的判断。由此而丰富了会计理论的研究成果。（三）会计理论研究方法的发展推动了会计理论的发展无论从自然科学史还是社会科学史来看，每一次科学理论的突破都与其研究方法的创新密切相关。会计理论的发展亦是如此。例如，“美国注册会计师协会自从接受了制定会计准则的任务之后，关于会计准则制定方法的研究与改进的实践就没有停止过，一直到概念框架法的产生。”美国会计准则的制定根据制定部门的不同可以划分为三个阶段，第一阶段由会计程序委员会制定；第二阶段由会计原则委员会制定；第三阶段由美国财务会计准则委员会制定。前两阶段使用了归纳法制定会计准则，描述性比较突出，无法指导具体的会计实务，因而，受到了各方面的抨击，包括会计职业界、证券交易委员会和政府等。因此第三阶段开始了依据概念框架“演绎”会计准则的做法。随着方法演变，会计准则的制定也日趋完善。同时，会计理论的发展也推动了会计理论研究方法的发展，当会计理论出现了新的问题且现有的方法不能解释时，新的方法也会因此而诞生，从而研究出新的会计理论，如此往复发展下去。三、会计理论研究方法的分类作为研究者，在对会计实践进行概括的过程中，采用了各种不同的概括方法(也可以称之为会计理论构建法)。有的学者将会计理论研究方法按会计流派分为归纳法、演绎法、实证法和其他方法（包括事项法、伦理法、社会学法）。有的学者将会计理论研究方法分为会计理论研究的规范方法和会计理论研究的实证方法。立足方法论视角，将传统会计研究统称为规范会计研究尽管有些笼统，但仍不失其一般性，因为从总体上，这些理论通常都试图从会计实践活动的实然状态推出必然规律进而从历史和现时经济事实中引出适应社会、经济和管理发展需要的规范性结论。因此，本书将会计理论研究方法分为会计理论的规范研究方法和实证研究方法来分别介绍。人们一般从方法论角度出发，将会计理论划分为规范会计理论与实证会计理论。1907年查尔斯•斯普拉格的《账户原理》和1922年佩顿的《会计理论》的出版，标志着会计从方法发展成科学，开始了真正意义上的会计理论研究。20世纪70年代，实证会计研究兴起，在此之前，是以规范会计理论为主导的阶段。规范会计理论是一套关于“应该是什么”的系统知识体系，旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度概括或指明最优化会计实务是什么，进而指导会计事务，实现会计实务的规范化。第二节研究会计理论的规范方法现在的研究者将这一阶段称为“传统的研究时期”。这一阶段主要采用的方法总体上可分为归纳法和演绎法，除此还包括伦理法、社会学法、经济学法，即从过去一直延续下来的会计理论的传统研究方法；另一类是近年来才被广大会计理论研究者认识的会计理论的现代研究方法，如事项法、系统法。一、会计理论研究的传统方法（一）归纳法归纳法，是指对大量事项进行观察、计量、分类，从中概括出一般性结论的一种研究方法。归纳法的基本特点是通过对大量的事项进行观察、分析，然后科学地加以归类，从中概括出符合一般规律的相关概念，并将这些概念用符合逻辑的简练语言表述出来。归纳法的基本步骤包括:(1)观察并记录全部观察结果；(2)分析并将全部观察结果进行分类；(3)从观察到的分类结果的相互联系中推导出会计的一般概念和原则；(4)对推导出的会计一般概念、原则进行验证。该步骤可表示为“观察与记录→分析与分类→概括与推导→检验与证实”。例如，会计人员在长期的应收账款核算过程中，通过对各项应收账款发生、收回情况的观察和记载，发现有的款项可能按期收回，有的款项可能延期收回，有的款项根本收不回来，通过对收不回来的款项进行归类与分析，可发现这些收不回来的款项已经形成坏账损失。对所发生的坏账损失，可推导出两种处理方法，即直接转销法和备抵法。经论证，直接转销法不能真实反映某一会计期间的净损益即不符合配比会计原则，故而应该采用备抵法。人们正是在这种大量的记账实践的观察中，才归纳出备抵法，进而总结出了谨慎性会计原则。历史地看，20世纪60年代以前，大量的会计文献主要采用了归纳法如哈特菲尔德的《会计学——原理与问题》、吉尔曼的《会计中的利润概念》、佩顿和利特尔顿的《公司会计准则绪论》、利特尔顿的《会计理论结构》等。不仅学术界，当时的“公认会计原则”的研究与制定过程也主要是描述性、归纳性的。从20世纪80年代开始，传统的归纳法在会计理论研究中逐渐地退居于基本方法之列。采用归纳法不受预定模式的约束，并可以将会计理论研究形成的观念或结论建立在观察大量现象的基础上。会计理论研究者可以自由地进行他们认为恰当的观察，而且结论一经得出,还可以再用演绎法的逻辑程序加以验证。但是，归纳法的不足之处在于会计理论研究者很可能受被观察对象和范围的限制，也许每一个被观察的对象不尽相同，有关数据关系及内在联系也可能存在差异，从而使归纳和概括的结论不够准确。（二）演绎法按照逻辑学法则的解释，“演绎”是指由一般的前提推导出个别性的结论。会计理论研究的演绎法是指以会计目标、假设等为先决条件，推导得出能指导会计实务的准则及相应的会计方法和程序。会计理论演绎法的基本步骤包括:(1)首先提出目标和假设，即先决命名，它是施行演绎法的前提条件；(2)对前提命名进行推导，从中得出结论；(3)对推导出的结论进行检验证实，以确定结论正确与否；(4)用得到验证并确认为正确的结论去指导具体会计实务。该步骤可表示为“提出前提并予以命名→推导命题得出结论→验证结论正确与否→正确结论指导实务”。例如，在组织财务会计核算过程中，首先提出应假定企业在可预见的未来不会发生破产或倒闭，将会永远经营下去，据此提出“持续经营”会计前提假设，根据这个假设我们就可以推导出这样的结论:企业购置房屋建筑物是为了在生产过程中使用，而不是为了销售或变现为收入，因而其价值就不能一次性地转移到产品的成本或有关费用中去，而要通过计提折旧的形式，在固定资产使用期内逐渐计算其损耗价值。为此，就应采用折旧会计，这样才能正确地反映固定资产的转移价值，而且这已被会计实践证明是科学合理的。购置固定资产发生的支出，不是为实现当期收入而发生的,此项支出不能作为收益性支出全部计入当期的成本费用，而只能作为资本性支出。正是以持续经营作为会计前提条件，才可以采用折旧会计反映固定资产的损耗价值，才可以推导出划分收益性支出与资本性支出的会计原则。演绎法在西方会计理论构建过程中，主要有两种逻辑思路：一是从会计假设开始，推导出基本会计原则，再制定具体会计准则，最后再通过具体会计准则来指导会计实务，如美国注册会计师协会所属会计研究部制定第1号会计研究文集《会计的基本假设》和第3号会计研究文集《试论广泛使用的企业会计原则》所采用的方法。二是从会计目标开始，推导出信息质量特征，确定各要素概念，再制定确认、计量与报告的标准。例如，FASB于1978年发布的财务会计概念框架第1号公告——《企业会计目标》，至1985年又陆续发表的5份财务会计概念框架公告，并据以制定的会计准则，即是采用了依据概念框架“演绎”会计准则的做法。这种构建会计理论的演绎法是以来自外部客观环境的会计假设作为前提命名，所以强调客观环境对财务会计或会计准则的制约作用。在这种客观环境前提下推导出的会计准则，就可以很好地指导会计实务。同时，演绎法还可以保持相关概念之间的内在关系，使其所构建的会计理论体系具有逻辑上的严密性。然而，演绎法推导出的会计理论结论是否正确，取决于前提命名是否正确。如果前提命名是虚假的，那么，推导出的整个结论也将是错误的。而且这种推导会计理论结论的方法，没有将财务会计目标作为发展和制定会计准则的最高层概念，也就不能很好地强调会计信息的有用性。（三）伦理法伦理法又称道德标准法，是通过制定处理会计信息和编制财务报表应遵循的道德标准，来作为建立会计准则或理论体系依据的一种专门方法。美国会计学家亨德里克森将道德标准概括为“公正、真实、正当而又无偏见”。“公正、真实、正当和无偏见”,是指会计报告不受不正当的权势或偏见的影响，客观、实事求是地揭示会计主体的经济活动，这也意味着对那些与报表以及事实的公正展示有利害关系的单位或个人的不偏不倚。其基本内容体现在三个方面:其一，处理会计信息的整个过程，对一切利害关系方面都必须一视同仁，不能有远有近；其二，财务报告中的一切数据和指标都必须是所反映主体经济活动客观、真实的陈述，不能有丝毫的主观美化或歪曲；其三，会计所提供的信息应该是对客观经济活动的真实反映，就会计信息本身而言，它应该是公正的、不偏不倚的。这里的“公正”或“不偏不倚”是指会计报告不受外来因素的影响，不为某一特定对象服务，特别是不能有人为地偏向管理当局或业主的意图。例如，会计人员在编制会计报表时，应不受不正当权势或偏见的影响，报表编制者不应带有损害他人而为特定单位或个人服务的倾向。应平等地考虑各有关方面的利益，特别不能讨好企业管理当局或企业所有者而有失事实地编报会计报表。伦理思想随着人类社会的发展而日渐成熟，其在早期的会计活动中体现为某些道德上的要求，但在会计学界还未形成明确的伦理法思想。可追溯的最早明确要求会计信息的加工处理和公开报告符合一定道德标准的，是英国在1844年颁布的《股份公司法》中规定的，公司的资产负债表必须是“充分和公允”的。