第三章所得税会计

所得税会计第一节、所得税概述(一)所得税的产生现代所得税始于18世纪末,战争是导致所得税产生的温床,1793年法国出现综合所得税,1799年英国出现个人所得税。(二)所得税的分类法人所得税(企业所得税)按纳税人不同分为个人所得税(三)所得税与流转税的区别1.征税对象不同所得税:以纯所得额为对象流转税:以销售额或营业额为对象2.课税环节不同所得税:在收入和利润分配环节征收流转税:在流通环节征收3.课税原则不同所得税:以能负担为立法原则,具有公平税负的作用。流转税:缺乏弹性。(四)所得税的性质1.收益分配观是国家参与企业利润分配并调节其收水平的税种,体现国家与企业的分配关系。2.费用观是企业为取得收入而发生的一项费用支出。在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。财政部在制定《所得税会计处理规定》中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：首先，所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。其次，所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。第二节所得税会计概述(一)所得税会计的概念所得税会计是税务会计的重要组成部分,也是财务会计的重要组成部分,它是以国家现行所得税法为准,在按会计准则、会计制度确定,计量和记录涉税会计要素的基础上,进行纳税调整,反映计税差异,并按一定会计方法计算纳税人在一定时期应交所得税额,应计所得税费,编制并报送所得税会计报表的专业会计。(二)所得税会计基础最初只有现金收付制;后来,由于越来越多的企业广泛采用权责发生制用于财务报告的目的,由于账簿记录转换的不方便,在会计界的努力下,税务当局也接受了权责发生制用于纳税目的。现在是现金收付制和权责发生制均使用。(三)所得税的计算1.计算公式应纳所得税额=应纳税所得额(应税收益)×税率(1)税率的确定目前我国采取比例税率。年度应纳税所得额(应税收益)30万元,税率?%;30万元年度应纳税所得额(应税收益),税率?%;(2)应纳税所得额(应税收益)的确定应纳税所得额(应税收益)=会计利润(利润总额)±调整项目(此处掌握会计利润与应税利润的区别)调整项目包括永久性差异和时间性差异两大类。2.永久性差异(1)永久性差异的性质它是由于会计准则或会计制度与税法在确认收入、费用等计算口径上的不同所产生的差异。(2)特点这类差异永远存在,不会消失,除非修改会计制度或税法。(3)类型①会计上确认为收入,但税法上不确认为收入。如:国债利息收入;投资企业从国内其他被投资单位分回的税后利润,但双方的所得税率相同,不需要补交所得税。应纳税所得额利润总额②税法上确认为收入,但会计上不确认为收入。如:在建工程耗用本企业生产的产品等视同销售行为。③会计上确认为费用,但税法上不确认为费用。A、范围不同(项目差异)违法经营的罚款和被没收财物的损失;各项税收的滞纳金、罚金和罚款;各种非救济性、非公益性捐赠和赞助支出;自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分等。B、标准不同(标准差异)超标利息支出税法规定向非金融机构借款的利息支出,高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的金额以外的部分,要作为计税金额;超标工资性支出超标的三项经费税法规定,职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按照工资总额的14%、2%、2.5%计算,超过部分要作为计税金额。超标的公益性、救济性捐赠税法规定,公益性、救济性捐赠在年度利润总额12%以内的部分准予扣除,超过部分要作为计税金额。超标业务招待费税法规定,业务招待费按全年营业收入的一定比例计算,超过部分要作为计税金额。级距全年销售收入净额扣除比例速算增加数1≤1500万元不超过该部分收入的0。5%0万元21500万元不超过该部分收入的0。3%3万元业务招待费扣除标准=当级销售收入净额×当级扣除比例+当级速算增加数新业务招待费应纳税所得额利润总额④税法上确认为费用,但会计上不确认为费用。如:税法规定,企业发生的新产品、新技术、新工艺研究费用,比上年实际发生额增长达到10%以上(含10%),其当年实际发生的费用按规定据实列支外,经主管税务机关审核批准后,可再按其实际发生额的50%,直接抵扣当年应纳税所得额。应纳税所得额利润总额3暂时性差异----时间性差异(1)时间性差异的性质它是指会计准则或会计制度与税法在确认收入、费用等计算口径上相同,但由于确认的时间不同所产生的差异。(2)特点这类差异会随着时间的推移而消失。会计10年1000万100万税收5年200万(3)类型①会计上确认为收入的时间先于税法。比如:在投资和受资双方企业的所得税率不相同时,而且投资方的所得税率高于受资方的所得税率,投资方采用权益法核算长期股权投资,当受资企业实现利润,投资方得到有关证据时,会计上确认为投资收益,税法上却要等到实际收到股利时,才确认投资收益。②税法上确认为收入的时间先于会计。比如:提前收取的租金、利息、使用费,在收到时就计税,但财务会计要求在以后实际提供服务时才确认为收入。借：长期股权投资300贷：投资收益300(3)类型③会计上确认为费用的时间先于税法。比如:产品保修费,会计上是在产品销售发出保修单时估计确认,税法是在实际发生保修费时才加以确认。④税法上确认为费用的时间先于会计。比如:固定资产折旧费用,税法上采用加速折旧法,会计却采用使用年限法,在固定资产使用的前半期,报税的折旧费用要大于会计上确认的折旧费用。借：销售费用200贷：预计负债200第三节、所得税会计的账务处理(一)应付税款法(二)纳税影响会计法1递延法2债务法利润表债务法资产负债表债务法(一)应付税款法1.定义指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。2.核算要点(1)在该方法下,“所得税费用”账户和“应交税费----应交所得税”账户两者的入账金额相等;(2)按照税法的规定确认“应交税费----应交所得税”账户的金额;(3)不专门设账户反映时间性差异对所得税的影响,时间性差异以及对所得税的影响一般在报表的补充资料中加以披露。3.应付税款法的账务处理例题1:某企业会计利润为100万元,其中:国库券利息收入有10万元,超标招待费有5万元,各种赞助支出5万元,企业会计折旧额为70万元,税法折旧额为90万元,所得税率为25%。请用应付税款法计算企业的所得税并进行账务处理。应交所得税=[100-10+5+5+70-90]=80×25%=20万元借:所得税费用20万元贷:应交税费----应交所得税20万元另外在报表的附注中披露时间性差异20万元。第四节《企业会计准则第18号－所得税》介绍一、新旧准则比较《企业会计准则第18号－所得税》项目旧会计准则或制度规定新会计准则规定处理方法可选用应付税款法或纳税影响会计法，纳税影响会计法又可细分为递延法和利润表债务法取消了应付税款法，采用资产负债表债务法核算递延所得税。计税基础的概念无明确规定。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础、资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。1、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。2、负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额固定资产100万提减值20会计帐面价值80税法不承认减值20税法计税基础100计税原理1、在应付税款法下，当期所得税费用即为当期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额，所得税费用与当期会计利润无法匹配。2、在纳税影响会计法的递延法和债务法下，确认时间性差异对所得税的影响金额，并将影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。引入了暂时性差异的概念。在资产负债表债务法下，按以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，根据其对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，前者产生递延所得税负债，后者产生递延所得税资产税率变动时对递延税款的调整在税率变动时，在递延法下不需对递延税款进行调整，在利润表债务法下，则需要调整。在税率变动时，应对递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，将其影响数计入当期所得税费用。对本期亏损的处理对于可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。对于能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认为递延所得税资产。在减值的确认与计量没有对递延借项计提减值准备企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记得金额应当转回。递延税款列报递延所得税资产和递延所得税负债两者以抵消后的净额列示。递延所得税资产和递延所得税负债两者应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。本期所得税费用=本期应交所得税±本期时间性差异所产生的递延所得税负债(资产)±本期由于变动或开征新税调减的所得税资产或调增的所得税负债(本期由于变动或开征新税调增的所得税资产或调减的所得税负债)二、会计账务处理例1：A企业于20×6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。借:所得税费用递延所得税资产贷:应交税费----应交所得税递延所得税负债20×8年12月31日，该固定资产的账面面价值=300－30×2－20=220（万元）该项固定资产的计税基础=300－300×20%－240×20%=192（万元）该项固定资产账面220万元与其计税基础192万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。例2：B企业于20×7年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计提折旧，净残值为零。20×8年该固定资产按照12个月计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在20×8年12月31日的账面价值及计税基础。该项固定资产在20×8年12月31日的账面价值=300－300÷10=270（万元）该项固定资产在20×8年12月31日的计税基础=300－300÷20=285（万元）该项固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。例3：B企业当期发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期末已达到预定用途。B企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额