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第二十三章会计政策、会计估计变更和前期差错会计政策及其变更会计估计及其变更前期差错及其更正一、会计政策概述（一）会计政策概念指企业在会计确认、计量和报告时所采用的原则、基础和会计处理方法。①它包括特定原则，不包括一般性原则；②它只包括会计原则、基础和会计处理方法中有选择性的部分。特征：选择性、强制性和层次型会计政策及其变更二、会计政策变更概念：指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般类型：①存货计价：由先进先出改为后进先出；②固定资产的初始计量：由购买价款改为购买价款现值计量④坏账准备：由直接核销法改为备抵法；⑤长期股权投资的后续计量：由成本法改为权益法、期末计价方法改变等…………会计政策及其变更二、会计政策变更会计政策变更的情形①法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。②会计政策变更能够提供更可靠更相关的会计信息。会计政策及其变更不属于会计政策变更的情形：①当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。②对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。三、会计政策变更的会计处理（一）方法一：追溯调整法(既调账又调表）概念：指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。比较财务报表期间：调各期间净损益项目和其他相关项目比较财务报表可比期间以前：按会计政策变更累积影响数，调期初留存收益和其他相关项目会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理步骤第一步：计算确定会计政策变更的累积影响数（变更会计政策的当年）＝－（新政策）（旧政策）会计政策及其变更按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的列报前期最早期初留存收益金额变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额会计政策变更累积影响数A、B股票有关成本及公允价值购入成本2010年末公允价值2011年末公允价值A股票90000010200001020000B股票220000-260000第一步：列表计算累计影响数以前年份新政策损益旧政策损益税前利润影响所得税税后利润影响2005年180184.513.52006年1201239合计300307.522.5第二步，编制调整分录窍门：按新政策确认损益的分录编制调整分录，金额是累计影响数，再将损益类科目改成递延所得税（资产/负债）、留存收益（盈余公积、利润分配—未）科目借：交易性金融资产30贷：递延所得税负债7.5盈余公积2.25利润分配—未20.25资产：账面价值与计税基础账面价值：130万计税基础：100账面价值大于计税基础：应纳税暂时性差异——递延所得税负债第三步调报表——调报告期报表的年初（上年）数（一）调报告期资产负债表年初数窍门：看调整分录的科目对应报表相关项目做调整1.调”交易性金融资产“项目：+30万2.调“递延所得税负债”项目：+7.53.调”盈余公积“项目：+2.254.调“未分配利润”项目：+20.25（二）调报告期利润表上年数窍门：看计算表最后一年后三个数，考虑新政策涉及的损益科目对利润影响。1.调“公允价值变动收益”上年数：+12万2.调“营业利润”项目上年数：+12万3.调“利润总额”项目上年数：+12万4.调“所得税费用”项目上年数：+3万5.调“净利润”项目上年数：+9万（三）调报告期所有者权益变动表上年数窍门：看计算表最后一列后两年数1.调本年的上年数（06年的9万），其中：（1）盈余公积:+9万*10%=0.9万(2)未分配利润：+9*90%=8.12.调上年的上年数（05年的13.5万），其中：（1）盈余公积:+13.5*10%=1.35（2）未分配利润：+13.5*90%=12.15本年（2012）上年（2011）股本资本公积盈余公积未分配利润股本资本公积盈余公积未分配利润（一）上年年末数130万会计政策变更30000*15%30000*85%90000*15%90000*85%会计差错本年年初数130.45三、会计政策变更的会计处理累积影响数计算的步骤：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项※这一步主要是计算政策变更后对损益（收入、费用、利润）的影响额；※计算时要按不同的年份分别计算。②计算两种会计政策下的差异；※这步指计算新旧会计政策下的损益之差③计算差异的所得税影响金额；会计政策及其变更累积影响数计算的步骤：④确定前期中每一期的税后差异；※这步指新旧会计政策下各年的净利润之差⑤计算会计政策变更的累积影响数。※累积影响数指会计政策变更后的差异对列报前期的净利润、盈余公积、未分配利润的影响数。会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理第二步：调期初账（1）各损益均直接调整“利润分配——未分配利润”；非损益项目则调整其本身。首先将调整分录当作是当年的会计处理考虑；然后，分录中的非损益项目（资产负债表项目）还用其本身的账户；分录中的损益项目（利润表的项目）则换成“利润分配——未分配利润”。（2）由于调增（减）净利润，相应调整盈余公积及未分配利润；但不考虑以前损益对投资者利润分配的调整。会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理第三步：调表（1）调整资产负债表：按调整分录的累计数调相同项目的年初余额（但影响利润分配的应调未分配利润）。（2）调整利润表：按变更前一年的调整分录调相应的损益项目的上年金额。（3）调整所有者权益变动表（略）第四步：附注说明即会计政策变更的披露会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理例1：2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33％，2008年起所得税率为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理例题三、会计政策变更的会计处理（1）计算累积影响数成本模式：租金收入200计提土地使用权累计摊销额＝1000/10＝100因此对损益的净影响为200-100＝100公允价值模式：租金收入200+公允价值变动收益80＝280会计政策及其变更例题项目变更前会计政策确认的收益变更后会计政策确认的收益税前差异所得税影响税后差异2007年10028018045135小计10028018045135（2）2008年调期初账①调整相关项目借：投资性房地产1080投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产1000利润分配——未分配利润135递延所得税负债45②由于净利润的增加调增盈余公积借：利润分配——未分配利润13.5贷：盈余公积（135×10%）13.5会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理例题（3）调表调整资产负债表：调增投资性房地产年初余额280万元，调增递延所得税负债年初余额45万元，调增盈余公积年初余额13.5万元，调增未分配利润年初余额121.5万元（135-13.5）。调整利润表（略)调整所有者权益变动表(略）会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理例题三、会计政策变更的会计处理（二）方法二：未来适用法概念：指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在该方法下，不需计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整以前年度财务报表，只需在变更当年采用新的会计政策。会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理未来适用法的运用（1）根据新会计政策，按正常业务进行会计处理（2）计算会计政策变更对当期净利润的影响。①新政策下的损益采用新的会计政策后，当年度的税前损益、所得税和净利润（实际工作中，可直接从当年的会计资料中找出；考试时则需要按给定资料进行计算）。②旧政策下的损益计算在旧的会计政策下，当年度的税前损益、所得税和净利润（这是一种假设条件下的计算）。③会计政策变更对当期净利润的影响数＝新政策的净利润－旧政策的净利润会计政策及其变更未来适用法的关键处三、会计政策变更的会计处理例2：乙公司原对存货采用后进先出法，由于采用新会计准则，按其规定，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年公司的销售额为250万元，按先进先出法计算的营业成本为160万元，所得税税率为33％，公司对该会计政策变更采用未来适用法，已知如果采用后进先出法核算营业成本为180万元，不考虑其他因素，会计政策变更对当期净利润的影响为：新政策净利润＝（250-160）×（1-33％）＝60.3旧政策净利润＝（250-180）×（1-33％）＝46.9会计政策变更对当期净利润的影响＝60.3－46.9＝13.4会计政策及其变更例题三、会计政策变更的会计处理（三）会计政策变更会计处理方法的选择1、依据法律、法规、准则要求变更的同时规定了变更处理办法的——按规定方法没有规定相关处理办法的——采用追溯调整法2、因经济环境和客观情况的改变而变更的（变更能提供更可靠更相关信息）——采用追溯调整法会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理（三）会计政策变更会计处理方法的选择3、确定影响数不切实可行的确定对列报前期影响数不切实可行的——从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策在当期期初确定对以前各期累积影响数不切实可行的——采用未来适用法会计政策及其变更小结：能追溯就追溯，实在不能追溯才采用未来适用法四、会计政策变更的披露1、会计政策变更的性质、内容和原因。2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。会计政策及其变更一、会计估计会计估计的概念是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的特点①会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响②进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础；③为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计。会计估计及其变更一、会计估计一般类型存货可变现净值的确定固定资产的预计使用年限、净残值和折旧方法；无形资产的预计使用年限与净残值合同完工进度的确定会计估计及其变更二、会计估计变更会计估计变更概念指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的情形（原因）①赖以进行估计的基础发生了变化；②取得了新的信息、积累了更多的经验。会计估计及其变更三、会计政策变更与会计估计变更的划分会计估计及其变更会计估计变更会计确认是否变更计量基础是否变更列报项目是否变更会计政策变更是是是否否否关键是判断是否属于会计政策变更，如不属于或难以判断均作为会计估计变更四、会计估计变更的会计处理采用未来适用法关键是计算出会计估计变更对当期损益的影响数。不调账、不调表，只进行披露；仅影响变更当期的，影响数在当期确认；既影响变更当期又影响未来期间的，影响数在变更当期和未来期间予以确认。会计估计及其变更四、会计估计变更的会计处理例3：公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自2002年1月1日起按直线法计提折旧。2006年1月，由于新技术发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修改，修改后的使用寿命为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除，所得税税率为33％。原年折旧额＝（84000-4000）÷8＝10000账面价值＝84000-10000×4＝44000现年折旧额＝（44000－2000）÷（6-4）＝21000会计估计变更对当期净利润的影响＝（21000－10000）×（1-