第二十一章会计调整

第二十一章会计调整一、教学目标通过教学，使学生了解会计政策的概念、资产负债表日后非调整事项的处理方法，明确会计政策变更与会计估计变更的区别、资产负债表日后调整事项与非调整事项的区别，掌握会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正、资产负债表日后调整事项的内容及会计处理。二、教学重点与难点教学重点会计政策概念、会计政策变更及其会计处理、会计估计变更及其会计处理、前期会计差错更正、资产负债表日后事项的会计处理。教学难点会计政策变更和会计估计变更的区别、资产负债表日后调整事项与非调整事项的区别。三、复习思考题1、怎样区分会计政策变更和会计估计变更？2、资产负债表日后调整事项与非调整事项的区别。四、主要内容第一节会计政策变更一、会计政策变更的概念（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。（二）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。二、会计政策变更的条件企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1、国家有规定的，按国家有关规定执行。2、能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3、不能追溯调整的，采用未来适用法处理。第二节会计估计变更一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。二、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。【例21-1】A公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。要求：做出A公司对上述会计估计变更的会计处理。A公司对上述会计估计变更的处理方式如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产账面价值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下：固定资产84000减：累计折旧40000固定资产账面价值44000改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）/2]。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：借：管理费用21000贷：累计折旧21000（3）附注说明。本公司一台管理用设备，成本为84000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元[（21000－10000）×（1－33%）]。第三节前期差错更正一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。二、前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。【例21-2】20×8年12月31日，甲公司发现20×7年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中已经扣除了该项折旧。假设该公司20×7年适用的所得税税率为33%，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。（1）分析错误的后果20×7年少计折旧费用150000少计累计折旧150000多计净利润150000多提法定盈余公积15000（2）会计处理①补提折旧借：以前年度损益调整150000贷：累计折旧150000②将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配——未分配利润150000贷：以前年度损益调整150000③调整利润分配有关数字借：盈余公积15000贷：利润分配——未分配利润15000（3）报表调整（略）（4）附注说明本年度发现20×7年漏记固定资产折旧150000元，在编制20×7年与20×8年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20×7年虚增净利润及留存收益150000元，少计累计折旧150000元。三、前期差错更正所得税的会计处理（一）应交所得税的调整按税法规定执行。税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。第四节资产负债表日后事项一、资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。1、资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。2、财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。二、资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。三、资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。（一）调整事项资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点是：（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。资产负债表日后调整事项通常包括以下几项：1、资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；2、资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；3、资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；4、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。（二）非调整事项资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。以下是资产负债表日后非调整事项：1、资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。2、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。3、资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。4、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。5、资产负债表日后资本公积转增资本。6、资产负债表日后发生巨额亏损。7、资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。四、资产负债表日后事项的会计处理原则（一）调整事项的处理原则资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表正表。由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行处理：1、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整完成后，应将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。2、涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。3、不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。4、通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；（3）经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。（二）非调整事项的处理原则资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况