第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正

1第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策及其变更一、会计政策概述（一）含义与特点企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。具有选择性、强制性、层次性三个特点（二）重要会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量2固定资产的初始计量生物资产的初始计量无形资产的确认非货币性资产交换的计量收入的确认合同收入与费用的确认借款费用的处理合并政策其他重要会计政策3二、会计政策变更（一）约束性原则可比性：不得随意变更（二）允许变更的情形⒈法律、行政法规或国家统一的会计制度要求发出存货的计价不再使用后进先出法，改为其他实际成本计价方法。⒉能够提供更可靠、更相关的会计信息投资性房地产的后续计量，在能够对公允价值作出合理估计时，由成本模式变更为公允价值模式。（三）不属于变更的情形⒈新的交易或事项采用新的会计政策⒉对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策新从事建造合同业务，采用完工百分比法确认收入。领用低值易耗品的处理方法，由一次转销法改为五五摊销法。4三、会计政策变更与会计估计变更的区分（一）划分基础以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为划分基础。难以区分的，作为会计估计变更。研发费用前期计入当期损益，当期确认为无形资产：会计政策变更购入价款超过正常信用条件延期支付的固定资产的初始计量，前期采用历史成本，当期以购买价款的现值为基础确定：会计政策变更商业企业前期将商品采购费用列入营业费用，当期列入存货成本：会计政策变更与购建固定资产相关的一般借款利息，前期计入当期损益，当期予以资本化：会计政策变更固定资产预计使用寿命、净残值、折旧方法的改变：会计估计变更市场情况发生变化，确定公允价值的方法变更：会计估计变更5四、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法⒈含义对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并已此对财务报表相关项目进行调整的方法。⒉步骤（1）计算会计政策变更的累积影响数；（2）编制相关项目的调整分录；（3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；（4）附注说明。6⒊计算（1）根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额；（4）确定前期中的每一期的税后差异；（5）计算会计政策变更的累积影响数。⒋举例例23-1：P.473（1）调整交易性金融资产：借：交易性金融资产——公允价值变动××贷：利润分配——未分配利润××递延所得税负债××（2）调整利润分配：借：利润分配——未分配利润××贷：盈余公积××7（二）未来适用法⒈含义将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来适用法不需要计算累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。⒉举例例23-2：P.476对发出存货从后进先出法改为先进先出法，采用未来适用法进行处理。销售成本=期初存货+购入存货实际成本-期末存货计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数8（三）会计处理方法的选择⒈法律、法规或统一的会计制度要求变更，国家没有发布相关的会计处理方法的，采用追溯调整法。⒉变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，采用追溯调整法。⒊在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，采用未来适用法。五、会计政策变更的披露会计政策变更的性质、内容和原因（不重复）；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。例23-3&23-4：P.4789第二节会计估计及其变更一、会计估计概述（一）含义企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）特点⒈受内在的不确定因素的影响：必然性⒉以最近可利用的信息或资料为基础：客观性⒊不会削弱可靠性：及时性（三）重要的会计估计存货可变现净值的确定；采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；固定资产的预计使用寿命与净残值、折旧方法；10生物资产的预计使用寿命与净残值、生产性生物资产的折旧方法；使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；确定公允价值减去处置费用后的净额的方法，预计未来现金流量的确定；合同完工进度的确定；权益工具公允价值的确定；债务重组中转让/受让的非现金资产的公允价值、股份的公允价值和修改其他债务条件后债务/债权的公允价值的确定；预计负债初始计量的最佳估计数的确定；金融资产公允价值的确定；对租赁未确认融资费用的分摊、未实现融资收益的分配；探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法；非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。11二、会计估计变更（一）含义由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。（二）允许变更的情形⒈赖以进行估计的基础发生了变化⒉取得了新的信息、积累了更多的经验（三）估计变更与估计错误会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的。以前期间的会计估计错误，属于会计差错。12三、未来适用法（一）特点在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（二）可比性会计估计变更的影响数，应计入变更当期与前期相同的项目中。（三）举例例23-5：P.481改变固定资产预计使用寿命和净残值，为会计估计变更。13按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定折旧费用：借：管理费用××贷：累计折旧××四、会计估计变更的披露⒈会计估计变更的内容和原因；⒉会计估计变更对当期和未来期间的影响数；⒊会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。例23-6：P.48214第三节前期差错及其更正一、前期差错概述（一）含义由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）范围计算以及账户分类错误；采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策；对事实的疏忽或曲解，以及舞弊；存货、固定资产盘盈；15在期末对应计项目与递延项目未予调整；漏记已完成的交易；提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入；资本性支出与收益性支出的划分差错。二、前期差错更正的会计处理（一）不重要的前期差错更正不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。例23-7：P.483借：固定资产××贷：管理费用××累计折旧××16（二）重要的前期差错更正追溯重述法：在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述：差错发生期间列报的前期比较金额；列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。确定前期差错影响数不切实可行的，也可以采用未来适用法。例23-8：P.485（1）补提折旧：借：以前年度损益调整××贷：累计折旧××17（2）调整应交所得税（税法允许）：借：应交税费——应交所得税××贷：以前年度损益调整××（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配——未分配利润××贷：以前年度损益调整××（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积××贷：利润分配——未分配利润××三、前期差错更正的披露前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。例23-9：P.486