第二十二章会计政策变更

第二十二章会计政策变更本章应着重掌握如下考点：1、会计政策变更与会计估计变更的区分；2、追溯调整法的会计处理；3、追溯调整法与未来适用法的适用条件；4、会计估计变更的报表披露内容；5、前期差错更正的会计处理。历年试题分析年度题型题量分值考点2009无专门题目设计2010综合题110以投资性房地产和金融资产为内容的会计政策变更2011综合题235针对可供出售金融资产减值、住房抵押贷款转移及嵌入式可转换债券的转股权、提前赎回权的会计处理进行正误勘别并进行会计差错更正的会计处理；针对或有事项、应收账款减值、政府补助及会计估计变更的会计处理进行正误勘别、差错更正并附带了其他综合收益的界定。22.1会计政策变更22.1.1会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。22.1.3会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更条件1、法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求；2、会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠。（三）不属于会计政策变更的情况1、当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策2、初次发生业务采用新的会计政策3、的确是同一业务前后所用的会计政策不一致，但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法『正确答案』AC『答案解析』选项BD属于会计估计变更。（四）会计处理1、方法归类①追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。②未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2、方法的选择①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去作即可；b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。【基础知识题】甲公司2008年12月31日购入一栋商业大楼，初始入账成本5000万元，预计使用寿命50年，假定无残值。2009年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径，折旧方法与年限与会计相同。2010年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2010年初大楼的公允价值为5100万元。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%。1、以前年度多计其他业务成本100万元，少算公允价值变动收益100万元；借：投资性房地产5100投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产5000以前年度损益调整——其他业务成本100——公允价值变动损益1002、以前年度税前利润少算200万元，但不存在少交所得税的情况；3、以前年度少算应纳税暂时性差异200万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各50万元；借：以前年度损益调整——所得税费用50贷：递延所得税负债504、以前年度少算净利润150万元；借：以前年度损益调整150贷：利润分配——未分配利润1505.以前年度少提盈余公积15万元；借：利润分配——未分配利润15贷：盈余公积156.以前年度的未分配利润少算135万元。上述三分录合并后：第一笔分录：借：投资性房地产5100投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产5000递延所得税负债50利润分配——未分配利润150第二笔分录：借：利润分配——未分配利润15贷：盈余公积15②报表修正资产负债表2010年12月31日资产年初数负债年初数投资性房地产＋200递延所得税负债＋50盈余公积＋15未分配利润＋135资产合计＋200负债及所有者权益合计＋200利润表2010年项目上年数一、营业收入减：营业成本－100营业税金及附加销售费用管理费用财务费用（收益以“－”号填列）资产减值损失加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）＋100投资净收益（净损失以“－”号填列）二、营业利润（亏损以“－”号填列）＋200加：营业外收入减：营业外支出三：利润总额（亏损总额以“－”填列）＋200减：所得税费用＋50四、净利润（净亏损以“—”填列）＋150所有者权益变动表2010年度项目本年金额…………盈余公积未分配利润所有者权益合计一、上年年末余额加：会计政策变更＋15＋135＋150前期会计差错二、本年年初余额例22－1，P3603、追溯调整法的处理步骤①计算会计政策累计影响数（税后净利润影响数，前题150万）所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项b.计算两种会计政策下的差异c.计算差异的所得税影响金额d.确定前期中的每一期的税后差异e.计算会计政策变更的累积影响数为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。②进行相关的账务处理③调整会计报表相关项目a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。④会计报表附注说明【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。4、未来适用法的处理程序在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更（新旧政策下）对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。5、会计政策变更的报表披露①会计政策变更的性质、内容和原因。②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。例22－2，P36222.2会计估计变更22.2.1会计估计的概念会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。22.2.2会计估计的特点（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响（二）会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础（三）进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性（这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。）22.2.3会计估计变更（一）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。【多选题】下列各项中，不属于会计估计变更的有（）。A.固定资产改良后调整固定资产的后续折旧期限B.投资性房地产由成本模式改为公允模式C.建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法D.无形资产的摊销年限由10年变更为7年『正确答案』ABC『答案解析』选项A与会计调整无关；选项B和选项C属于会计政策变更。（二）估计变更处理方法：未来适用法在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（三）未来适用法的处理思路1、如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；2、如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；3、为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。（四）会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应按视为会计估计变更来进行处理。（五）会计估计变更的报表披露1、会计估计变更的内容和原因。2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【多选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，不正确的是（）。A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理『正确答案』BCD『答案解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。22.3前期差错更正22.3.1前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。1、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。2、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等。所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。22.3.2前期差错的分类1、计算错误；2、应用会计政策错误；3、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响22.3.3前期差错的更正原则（追溯重述法，未来适用法）1、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。2、当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。3、发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后调整事项处理。4、对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。【要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理。【计算题】甲公司2007年初开始对某无形资产进行摊销，原价为100万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为10年），2007年末该无形资产的可收回价值为72万元，2009年末的可收回价值为30万元，假定2010年发现企业2009年未进行无形资产的分摊和准备计提，企业的所得税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。1、解析过程及会计分录如下：首先思考正确完整的作法：（1）以前年度少摊18万元，修正分录如下：借：以前年度损益调整18贷：累计摊销18（2）以前年度少提减值准备6万元，修正分录如下：借：以前年度损益调整6贷：无形资产减值准备6（3）以前年度税务认可少算支出10万元，应税所得多算10万元，“应交所得税”多计2.5万元，“所得税费用”多算2.5万元，修正分录如下：借：应交税费——应交所得税2.5（＝10×25%）贷：以前年度损益调整2.5（4）以前年度少算可抵扣暂时性差异14万元，相应地“