第六章物价变动会计__常勋高级财务会计

厦门大学出版社杜兴强/主编高级财务会计2第六章物价变动会计模式–第一节物价变动会计概述–第二节不变币值会计–第三节现行成本会计–第四节现行成本/不变币值会计第二篇物价变动会计物价变动会计：利用物价变动的资料，或者通过改进计量单位，或者通过改进计量基础，或者兼而有之，对传统财务报表上的数据进行修正和调整，以期在财务报告中反映物价变动对企业经营成果和财务状第一节物价变动会计概述物价变动物价变动是商品经济中的一个正常的经济现象。物价：商品或者服务在市场上进行交换的价格，物价变动于是就是指商品或者服务在市场上的价格不同于从前的时日。美国会计学家亨得里克森等人在所著的《会计理论》一书中将物价变动分为三种类型：物价变动1.一般物价水平变动(generalpricelevelchanges)一般物价水平变动：由通货膨胀或通货紧缩期间货币价值(即货币购买力)的变动引起的，其变动幅度是以物价指数来表述的。2.个别物价变动(specificpricechanges)个别物价变动：某一特定商品或服务的市场价格变动。个别商品或服务的物价变动有些可用个别物价指数表示，其他的则要进行个别估计。3.相对物价变动(relativepricechanges)相对物价变动：特定价格脱离物价指数而按不同比率或不同方向的特定净价变动。物价变动对会计的影响美国财务会计准则委员会的概念框架里指出具有相关性的会计信息应具有预测价值(predictivevalue)、反馈价值和及时性。物价变动降低了会计信息的预测价值。预测价值：会计信息应能提高外部决策者预测企业未来事项的结果的能力。具有可靠性的会计信息应该具备真实反映(representationalfaithfulness)、可验证性和中立性这三个质量特征。物价变动导致了会计信息无法满足真实反映这一质量特征。真实反映：会计信息应反映出它意图反映的信息，并且应确保所选择的计量方法没有错误或者偏颇。物价变动会计的理论基础——资本保持(一)资本保持概念资本保持：企业在分派资本回报和进行资本返还时，不可以超过其所定义的资本。资本有两种定义：财务资本和实物资本。财务资本保持：企业所力求保全的是财务资本。优点：它强调股东投资的货币或者购买力的未经调整实物资本保持：企业力求保全的是企业的生产能力。优点：它强调企业生产能力的保持，提足准备，从而物价变动会计的理论基础——资本保持(二)资本保持概念对会计处理的影响实物资本保持概念要求采用现行成本计量基础，但对计量单位则没有要求，既可以是名义货币，也可以是不变购买力单位。在实物资本保持概念下，利润表示在保持了重置经营性资产所需资源后的企业资源的增加。财务资本保持概念强调对业主投入的财务资本的保持，因此，对计价基础没有特别的要求，既可以是历史成本，也可以是现行成本。对计量单位也没有特别的规定，名义货币和不变购买力单位都可以作为符合财务资本保持概念的计量单位。会计界先后设计了三种物价变动会计模式，以反映物价变动的影响。不变币值会计模式：主要着眼于改进会计计量单位，以不变币值单位代替名义货币单位，但不改变传统的历史成本计量基础。现行成本会计模式：关注的是改革会计计量基础，以现行成本代替历史成本作为会计计量基础，但计量单位则仍采用名义货币单位。现行成本/不变币值会计模式：对不变币值模式和现行第二节不变币值会计以英国石油有限公司为例，表6-1为其在1992年年报中披露的5年来经过英国零售物价指数调整的销售收入和盈利的合计数。不变币值会计的基本原则：会计计量仍以历史成本为主要的计价基础，但计量单位应由价值不稳定的货币单位转换为价值稳定的货币单位。应用不变币值会计模式应解决两个问题：一是如何计算转换因子，一是应采用何时的购买力作为不变币值财务报表的不变币值货币。(一)划分货币性项目和非货币性项目1.货币性项目货币性项目：在一般物价水平变动的情况下，其金额按合同或法律规定保持为既定数量的货币单位，但其实际购买力已经发生变动的资产、负债或权益项。2.非货币性项目非货币性项目：在一般物价变动的情况下，由于内含购买力相对不变，导致按名义货币表述的金额随着物价水平的涨跌而增加或者减少的资产、负债或权益项目。表6-2是美国财务会计准则委员会在第33号财务会计准则公告中提出的一个指导性的分类表，可供参考。不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序(二)将历史币值货币单位换算为不变币值货币单位设麦克公司按历史币值货币单位表述的20×4年比较资产负债表和损益表如表6-3和表6-4所示。根据货币性资产和负债的定义，麦克公司的货币性资产和货币性负债概括如表6-5：不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序麦克公司可按如下程序将其历史成本财务报表上的所有项目换算为不变币值单位。1.把资产负债表中各项目换算成20×5年12月31(1)换算系数按如下公式计算：换算系数=年末物价指数÷年初物价指数根据表6-5的资料，表6-6列示了麦克公司对货币性项目按不变币值进行的重新表述。不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序(2)换算系数可按如下公式计算：换算系数=年末物价指数÷购置时日的物价指数麦克公司对比较资产负债表上的非货币性项目金额的换算见表6-7。其中留存收益不是通过换算系数求得的，而是采用余额法倒算出来的。留存收益=(换算后的资产合计数-换算后的负债合计数)-换算后的实收资本不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序2.把损益表及留存收益表中各项目换算成20×5年12月31换算损益表及留存收益表项目所应用的换算系(1)在年内平均发生的收入和费用，计算换算系数的公式为：换算系数=本期期末的物价指数本期的平均物价指数(2)销货成本一般不直接应用某个换算系数，而销货成本=期初存货+本期购货成本-期末存货不变币值会计的基本程序(3)有些损益表项目与非货币性项目密切相关，应采用与相关的非货币性项目一致的换算系数，计算公式都是：本期期末的物价指数÷固定资产购置时日的物价指数(4)现金股利应根据股利宣布日的物价指数来决定换算公式的分母，本例中假定现金股利是在20×5年12月31日分派的，因此应采用本期期末的物价指数。不变币值会计的基本程序麦克公司对其20×5年损益表和留存收益表项目金额的换算见表6-8。不变币值会计的基本程序(三)计算货币性项目净额上的购买力损益货币性项目净额：企业在某一时日的货币性资产总额与货币性负债总额之间的差额。计算货币性项目净额上的购买力损益可按如下公式进行：货币性项目净额上的购买力损益=期末实际持有的货币性项目净额-期末应当持有的货币性项目净额不变币值会计的基本程序期末应当持有的货币性项目净额根据如下公式计算：麦克公司的货币性项目净额上的购买力损益的计算见表6-9。年初货币性项目净额年末物价指数期末应当持有的货币性项目净额年初物价指数年内货币性项目增加额年末物价指数年内货币性项目减少额年末物价指数年内平均物价指数年内平均物价指数不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序(四)重编不变币值财务报表麦克公司以不变币值为基础的比较资产负债表和损益表及留存收益表见表6-10和表6-11。不变币值会计的基本程序不变币值会计的基本程序对不变币值会计的评价(一)不变币值会计的优点1.不变币值会计没有改变传统的历史成本计量基础，仅是将代表不同购买力的历史金额调整为固定购买力的金额，对于报表编制者来说，这种方法比较简便易行；对于信息2.由于所有企业都采用相同的由政府公布的物价指数来换算历史成本报表的数据，其结果具有客观性，并增强了不3.按物价指数调整历史成本报表数据后，克服了历史成本报表计量单位不稳定的弊病，使同一企业不同时期的报表对不变币值会计的评价(二)1.不变币值会计模式所产生的信息的有用性令人怀疑。2.不变币值会计所报告的货币性项目净额上的购买力3.不变币值会计只是对历史成本数据的重新表述，因此，除了改革了计量单位，它继承了历史成本会计的4.另外，不变币值会计对货币性项目和非货币性项目的分类多少带有主观随意性，造成财务报表不可比。第三节现行成本会计现行成本的定义比较流行的现行成本定义有两种：重置成本和剥夺价值(deprivalvalue)。重置成本：在当前市场条件下，企业按现行市场价格重置与其现有资产相同或相似的资产所需支付的现金或现金等价物。剥夺价值：一项资产的价值是当企业业主被剥夺了该资产时，他为了获得补偿而需得到的现金总额。（见图6-1）现行成本的定义剥夺价值指两者中之较低者—重置成本两者中之较高者*—使用价值可实现净值图6-1剥夺价值的定义现行成本会计的基本原则：以现行成本代替历史成本作为财务报表的计量基础，以传统的名义货币为计量单位。实行现行成本会计主要应解决两个问题，一是合理估计各项资产、负债的现行成本，以便对报表项目进行重新计量；一是计算并报告现行成本变动额。编制现行成本基础的财务报表的基本程序(一)1.将历史成本基础的资产负债表项目调整为按2.将历史成本基础的损益表和留存收益表项目调整为现行成本基础(1)以当前物价水平或接近于当前物价水平累积。(2)累积方式与特定的资产相联系。编制现行成本基础的财务报表的基本程序(二)确定现行成本变动额(持有损益)1.已实现持有损益已实现持有损益：已销售或已转换的资产上的存货的已实现持有损益=现行成本销货成本-历史成房屋设备的已实现持有损益=现行成本折旧额-历史房屋设备/土地的已实现持有损益=房屋设备/土地现行销售成本-所销售房屋设备/土地的历史成本编制现行成本基础的财务报表的基本程序2.未实现持有损益未实现持有损益：未销售的资产上的持有损益。未实现持有损益的计算如下：存货的未实现持有损益=期末存货的现行成本-期末房屋设备的未实现持有损益=房屋设备的现行成本净值-土地的未实现持有损益=土地的现行成本-土地的历史成本麦克公司对其20×5年度的资产持有损益的计算见表6-12。编制现行成本基础的财务报表的基本程序编制现行成本基础的财务报表的基本程序(三)编制现行成本财务报表麦克公司按现行成本编制的比较资产负债表和损益表及留存收益表见表6-13和表6-14编制现行成本基础的财务报表的基本程序现行成本会计综评(一)1.现行成本会计克服了不变币值会计模式假设所有企业和同一企业里的所有资产和负债都承受相同的物价变动影响的缺点，反映了个别物价变动的影响，其产生的会计信息更具有决策相关性。2.在实体资本保持观念下，现行成本变动额作为资本的调整额单独列报于股东权益部分，有利于揭示企业的资本保持情况。3.实行了现行成本会计，可提高企业内部各分部经营利润的可比性。现行成本会计综评(二)1.现行成本会计的首要缺点是其产生的会计信息缺乏可靠性。2.现行成本会计的另一个缺点是生成现行成本信息的成本太高。第四节现行成本/不变币值会计现行成本/不变币值会计的原理与例解现行成本/不变币值会计的基本原理：在现行成本会计的基础上，按不变币值单位对现行成本财务报表进行重述。现行成本/不变币值财务报表对现行成本财务报表的改进主要体现在三个方面：(1)资产负债表项目既要反映期末的现行成本，又要反映货币购买力的变动。(2)现行成本变动额的计算应该剔除一般购买力变动的影响。(3)现行成本/不变币值会计的原理与例解编制现行成本/不变币值财务报表的程序主要包含五个步骤：(1)编制现行成本/名义货币财务报表；(2)按不变币值货币单位对现行成本/名义货币财务报表进行重新表述；(3)确定货币性项目净额上的购买力损益；(4)确定剔除了一般物价变动影响的现行成本变动额；(5)编制现行成本/不变币值财务报表。现行成本/不变币值会计的原理与例解(一)编制现行成本/(二)将现行成本/名义货币财务报表项目调整为按不变