第四章 企业合并会计

1第四章企业合并会计本章的内容以新企业会计准则第20号《企业合并》（CAS20）为准。企业合并的概念和类型购买法权益结合法同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理2第一节企业合并的概念和类型企业合并的概念企业合并的类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；吸收合并、新设合并和控股合并；横向合并、纵向合并和混合合并；购买性质的合并和股权联合性质的合并3一、企业合并的概念（一）CAS20第二条：“是指将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”1、合并之前的各个企业是彼此独立的，合并之后各个企业的经济资源和经济活动受一个管理机构的控制。合并的实质是取得控制权。2、合并之后，形成了一个报告主体（会计主体）。4（二）是否形成企业合并的判断1、被购买方（或被合并方）构成业务。业务——如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。是企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格。5２、控制权的变化。比如：交易事项发生以后，形成母子公司关系，或被合并企业失去法人资格，都涉及到控制权的转移。３、报告主体的变化。形成母子公司关系后，子公司要纳入母公司合并财务报表范围。6二、企业合并的类型（一）同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。CAS20第五条：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”在合并日取得控制权的一方，称为合并方；参与合并的其他企业，称为被合并方。7CAS20第十条：“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。”在购买中取得控制权的一方，称为购买方；参与合并的其他企业，称为被购买方。（二）吸收合并、新设合并、控股合并1、吸收合并：一个公司吸收其他公司，被吸收的公司解散。A+B=A或B82、新设合并（创立合并）：两个以上公司合并设立一个新公司，合并各方解散。A+B+C=D3、控股联合（控股合并）：一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份。（1）控股合并后，被购买方仍作为单独的法律实体存在；（2）控股公司与被控股公司之间的关系是母子公司关系；（3）控股关系可以是多层的。9（三）横向合并、纵向合并、混合合并1、横向合并：一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。2、纵向合并：一个公司与处于同一行业不同生产经营阶段的公司合并。3、混合合并：从事不相关业务类型的企业之间的合并。10（四）购买性质的合并和股权联合性质的合并1、购买性质的合并：一个企业通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，获得对另一个企业净资产和经营活动的控制权的合并行为，称为购买性质的合并。获得控制权的企业，称为购买方；参与合并的其他企业，称为被购买方。11获得控制权意味着：（1）获得一半以上有表决权的股份；（2）获得其他企业财务和经济的决策权；（3）获得任命或解散其他企业董事会的权力；（4）获得其他企业董事会的多数席位；（5）企业的公允价值大大地超过了其他参与合并企业的公允价值。122、股权联合性质的合并：参与合并的企业共同控制合并企业的净资产和经营，共同管理合并企业，共同对合并企业分享收益和分担风险的企业合并。参与合并的各方不存在购买方和被购买方，也没有一种控制和被控制的关系。13IASB原准则22号《企业合并》对“股权联合性质合并”的界定（1）无法辩明哪一个是购买企业；（2）参与合并企业的管理层共同管理合并后的企业；（3）权益是主要的对价形式，即必须是换股合并，并且是平等交换股份；（4）参与交换的是合并企业全部或大部分股份；（5）合并各方的规模大体相等。14三、企业合并的会计处理方法购买法；权益结合法（poolingofinterestmethod)，又译为“权益集合法”、“权益联合法”、“联营法”或“合股法”。15（二）合并后的会计处理：控股合并后，要编制合并会计报表。企业合并会计，主要讲三个方面的内容：一是购买法；二是权益结合法；三是编制合并会计报表。权益结合法（poolingofinterestmethod)，又译为“权益集合法”、“权益联合法”、“联营法”或“合股法”。16第二节购买法含义购买成本（合并成本）的确定被购买企业可辨认净资产公允价值的确定商誉及其会计处理17一、购买法的含义：按一家企业购买另一家企业的方式进行会计处理。适用于购买性质的企业合并，或非同一控制下的企业合并。购买法需要解决三个问题：一是购买成本（合并成本）的确定；二是被购买企业可辨认净资产公允价值的确定；三是商誉=购买成本-被购买企业可辨认净资产的公允价值。18二、购买成本（合并成本）的确定：CAS20第11条（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易的成本之和。（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，也应当计入企业合并成本。19三、被购买企业可辨认净资产公允价值的确定CAS20第14条规定：“被购买方可辨认净资产的公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。”1、可辨认资产的公允价值：分项目单独予以确认，并按公允价值计量。2、负债的公允价值：分项目单独予以确认，并按公允价值计量。3、或有负债的公允价值：在初始确认时，单独确认并按公允价值计量；初始确认后，按以下两者孰高进行后续计量。20（1）CAS13《或有事项》应予确认的金额；（2）初始确认金额减去CAS14《收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。四、商誉的确定及其会计处理（一）商誉=购买成本-被购买企业可辨认净资产公允价值1、当购买成本大于被购买企业可辨认净资产公允价值，称为正商誉或商誉（positivegoodwill)；2、当购买成本小于被购买企业可辨认净资产公允价值，称为负商誉（negativegoodwill)。21（二）商誉的会计处理有以下几种做法：1、将购买商誉资本化为一项资产，分期摊销；2、将购买商誉资本化为一项资产，永久保留，不予摊销；3、将购买商誉直接冲减所有者权益，即视同收购企业的资本损失。CAS8《资产减值》第23条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”22（三）负商誉的会计处理有以下三种方法：1、负商誉冲减所购买的非流动资产价值（有价证券投资除外）。因为非流动资产价值不确定。2、负商誉直接记入资本公积。即在购买完成日一次全部贷记资本公积。3、负商誉全部作为递延收益处理，在一定的年限内分摊计入收益。CAS20《企业合并》第13条第2款规定：“经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。”23五、例题１M公司支付现金440000万元对N公司进行吸收合并，同时，M公司还支付了注册费用和咨询费用等与购买成本有关的支出共计20000元。合并日为1999年12月31日，合并日N企业资产负债表项目中的账面价值和公允价值如下表所示。项目账面价值公允价值流动资产180000200000建筑物160000190000机器设备100000120000资产总额440000510000负债100000100000股本200000留存收益140000股东权益合计34000041000025要求1、计算购买成本？2、计算商誉？3、编制M公司购买N公司的会计分录？4、假设M公司在购买时支付的现金是370000元，其他不变。计算购买成本、负商誉并编制会计分录？261、购买成本＝４４００００＋２００００＝４６００００（元）2、商誉＝４６００００－４１００００＝５００００（元）273、M公司购买N公司的会计分录借：流动资产２０００００固定资产３１００００商誉５００００贷：银行存款４６００００负债１０００００28４、借：流动资产２０００００固定资产３１００００贷：银行存款３９００００负债１０００００商誉２００００29例题２A企业以股票交换的方式对B企业进行吸收合并，经双方协商，A企业发行普通股100000股以取得B公司的全部资产并承担B公司的全部负债，A企业每股面值1元，经调整确定的公允市价为7、2元。A企业与B企业的资产负债表资料如下表所示。项目A企业B企业（账面价值）B企业（公允价值）现金310000250000250000短期投资130000120000130000应收账款240000180000170000其他流动资产370000260000280000长期投资270000160000170000固定资产840000540000580000减：累计折旧300000240000260000固定资产净值540000300000320000无形资产600004000030000资产合计192000013100001350000流动负债380000310000300000长期负债620000400000390000负债合计1000000710000690000股本600000400000资本公积13000040000盈余公积90000110000未分配利润10000050000股东权益合计92000060000066000032要求：1、计算商誉？2、编制合并的会计分录？331、商誉＝７２００００－６６００００＝６００００（元）２、合并的会计分录借：现金２５００００短期投资１３００００应收账款１７００００其他流动资产２８００００长期投资１７００００固定资产５８００００无形资产３００００商誉６００００贷：累计折旧２６００００流动负债３０００００长期负债３９００００股本１０００００资本公积６２００００35第三节权益结合法一、基本原理（一）股权联合性质的合并，应采用权益结合法；（二）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并企业的账面价值计量。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业的会计政策对被合并方的财务报表项目36进行调整，以调整后的账面价值计量。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制的日期。（三）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（四）被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。即被合并企业的盈余公积和未分配利润直接并入合并企业的盈余公积和未分配利润。37（五）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益。（六）合并之后，参与合并的各方应采用统一的会计政策。38二、账务处理例3，仍以例2资料，A企业采用权益结合法核算。39注意事项（1）A企业按账面价值记录取得的B公司的资产、负债；（2）B企业转入A企业的所有者权益总额为600000元（账面价值）；（3）B企业的盈余公积110000元和未分配利润50000元直接转入A企业的盈余公积和未分配利润中去；40（4）资本公积=600000-100000-110000-50000=340000。A企业发行股票的面值总额（100000元）低于B企业账面资本数额（440000元）的差额，增加A企业的资本公积。反之，应冲减A企业的资本公积。例如：仍以例2资料，假设A企业发行100000股面值为5元的股票以取得B公司的全部资产并承担B公司的全部负债，其他资料不变。应冲减A企业的资本公积=500000-440000=60000。借：现金２５００００短期投资１２００００应收账款１８００００其他流动资产２６００００长期投资１６００００固定资产５４００００无形资产４００００贷：累计折旧２４００００流动负债３１００００长期负债４０００００股本