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纳税调整与所得税会计一、税法与会计制度适度分离必然性（一）目的不同1.会计制度：让投资者、潜在投资者了解企业资产真实性和盈利可能性。2.税法：取得国家财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。两者差异：对同一经济行为或事项作出不同规范要求（二）假设前提不同1.会计主体假设·会计制度：法律主体和经济主体都是会计主体·税法：原则上法律主体作为纳税主体2.会计分期假设·会计制度：税前会计利润·税法：应税所得·两者差异永久性差异时间性差异主要的时间性差异：•折旧费用的差异•摊销额的差异•由于资产减值准备核算影响损益产生的差异（5‰以内的坏账准备除外）•权益法核算长期股权投子确认的投资收益及股利分配产生的差异（投资企业税率大于被投资企业税率）•预计的各种费用•预提各种费用•会计调整时，当年纳税申报后涉及的应税收入和费用（三）遵循原则不同1.客观性原则与法定性原则·会计制度：遵循客观性原则·税法：遵循法定性原则2.相关性原则·会计制度：会计信息应满足信息使用者需要·税法：满足征税目的3.权责发生制与配比原则·会计制度：强调收入与费用相配比·税法：有时可能背离权责发生制或配比原则4.历史成本原则·会计制度：当资产发生减值时，允许计提减值准备·税法：对有关资产背离历史成本时必须按税法规定方式确认5.谨慎性原则与据实扣除原则·会计制度：对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。·税法：坚持有关损失实际发生时再申报扣除6.重要性原则与法定性原则·会计制度：根据经济业务本身性质和规模，根据选定经济业务对经济决策影响的大小，选择合适的会计方法和程序。·税法：依法行事，有据可依，不能估计。7.实质重于形式原则·会计制度：经济业务实质内容重于具体表现形式·税法：各国税法立法实践也强调实质重于形式，特别是一般反避税条款和有关企业改组等特殊税收规则都很好体现“实质至上”原则，但为了防止滥用，在纳税中运用实质重于形式原则必须有明确的税法条款规定。二、财务会计与所得税会计主要业务差异（一）收入确认与计量差异·商品销售收入·劳务收入·利息和使用费收入·建造合同收入·视同销售业务·销售退回·债务重组“收益”·非货币交易收益·技术转让收入·在建工程试运行收入·折扣与折让·无法支付款项·补贴收入·资产评估增值（二）成本费用与税前扣除差异1.营业成本差异·销售（营业）收入·存货计价方法·工资及三项附加·固定资产成本差异2.营业费用差异·广告费开支·业务宣传费开支·佣金支出·保险费支出3.管理费用差异·坏账与坏账损失·总机构管理费用·存货跌价损失·业务招待费·技术开发费用·无形资产、开办费摊销4.财务费用差异·非金融部门借款利息·关联方借款费用（三）资产损失和营业外支出1.资产损失2.营业外支出·非广告賛助支出·罚款、罚金及滞纳金·捐赠支出·资产盈亏和毁损·债务重组损失差异·或有负债差异（四）差异处理原则和方法1.差异处理原则·会计核算：按照会计制度及相关准则的规定，对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告·纳税申报：纳税申报不改变原账簿记录和会计报表相关的金额，应在会计利润基础上作纳税调整，计算应纳税所得，据以计算当期应交所得税2.差异处理方法·区别不同税种进行处理··企业流转税及附加：按月稽证，应当月处理差异··企业所得税：一般按年结算，采取年末纳税调整方法·根据具体差异不同性质，采取不同处理方法··永久性差异：这种差异本期发生，不会在以后转回。当期应交所得税＝当期所得税费用··时间性差异：这种差异本期发生，在以后会计期间会转回。应付税款法采用两种方法纳税影响会计法＊应付税款法：指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用，即：当期所得税费用＝当期应交所得税＊纳税影响会计法：指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，即：当期应交所得税±时间性差异＝当期所得税费用（贷（借）递延税款）三、收入确认和计量差异（一）商品销售收入差异1.收入确认条件：会计制度：允许对收入确认作出职业判断税法：必须遵守税法相关规定·会计制度：同时符合以下四个条件时才能确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制(3)与交易相关的经济利益能够可靠地计量(4)相关的收入和成本能够可靠地计量·税法：企业应在发出商品、提供劳务，同时收取价款或者取得收取价款的凭据时，确认收入实现。2.现金折扣差异·会计制度：按总额法，即按不考虑现金折扣的销售总额确认收入，现金折扣在实际发生时计入当期财务费用·税法：增值税所得税··如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税··如果将折扣额另开发票，按销售总额计算增值税··所得税应税收入同会计制度（二）劳务收入差异1.不跨年度劳务收入，会计制度、税法相同，按完成合同法2.跨年度劳务收入·会计制度：资产负债表日，劳务交易结果能够可靠估计－完工百分比法资产负债表日，劳务交易结果不能够可靠地估计－劳务成本可补偿－劳务成本不可补偿·税法：按完工进度或完成的工作量确定收入（三）让渡资产使用权产生收入差异1.让渡现金使用权收取利息收入·会计制度：符合利息收入确认条件，利息收入据实核算。·税法：··开展社会公益活动的非营利性基金会，利息收入不征所得税（但上述基金会购买股票和除国库券之外的债券要征所得税）··国库券利息收入不征所得税2.无形资产转让使用权·会计制度：按收费方法和时间不同分别确定··如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后续服务，应视同该项资产的销售，一次确认收入··如果提供后续服务，应按合同协议规定的有效期内分期确认收入··如果合同协议规定分期支付使用费，分别确认收入·税法：不区分企业是否提供后续服务，即使是一次性收取使用费，也要按使用期分期确认收入［实例1］A公司向B公司转让一项专利使用权，转让期5年，一次支付使用费25万，A公司不提供后续服务。·会计制度：借：银行存款25贷：其他业务收入25·税法：每年应税收入=25÷5=5（万元）当年调减应纳税所得额20万元（四）建造合同收入差异1.会计制度：·资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计，按完工百分比法·资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计··合同成本能够收回，按合同成本确认收入··合同成本不可能收回的，不确认收入2.税法：·营业税：施工单位与发包单位办理工程合同价款结算额(收到价款或取得办理工程结算有关文件)·所得税：··企业能够可靠预计收入和配比费用，按完工进度或完工百分比法··企业不能够可靠预计收入和配比费用，按主管税务机关确定方法(按上年实际、计划数或其他方法)先预交所得税款，到工程完成后，再汇算清缴。（五）视同销售业务差异·会计制度：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、賛助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，会计上不作销售，按成本转账。·税法：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业商品、产品的，均按市场价确认，作为收入处理。（六）销售退回业务差异会计制度:·销售退回，其相关收入、成本一般应直接冲减退回当期的销售收入、销售成本。·资产负债表日后涉及报告年度所属期间销售退回，按资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关收入、成本。税法：·企业发生销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲减退货当期的销售收入·企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。·企业年终申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整。［实例2］A公司2002年12月销售一批产品，售价10万元，成本5万元，货款尚欠。2002年2月20日（报表报出日3月10日），因质量问题退货，并收到购货方退回增值税发票的发票联和税款抵扣联。1.属于资产负债日后事项，2月20日作退货会计分录：①借：以前年度损益调整10应交税金－应交增值税0.17（销项税额）贷：应收账款10.17②借：庫存产品5贷：以前年度损益调整52.假若所得税汇算清缴日为2月31日，上述业务应同时调整应交所得税和所得税费用，③借：应交税金－应交所得税1.65贷：以前年度损益调整1.65（5×33%）④借：利润分配－未分配利润3.35贷：以前年度损益调整3.35调整2002年资产负债表和损益表。3.假若所得税汇算清缴日为1月31日，企业采用应付税款法核算：不作会计分录③会计分录④借：利润分配－未分配利润5贷：以前年度损益调整5企业采用纳税影响会计法核算会计分录③借：递延税款1.65贷：以前年度损益调整1.65（调整所得税费用）会计分录④借：利润分配－未分配利润3.35贷：以前年度损益调整3.352002年资产负债表：2002年损益表：所得税费用：02003年资产负债表：资产负债递延税款1.65应交所得税1.65资产负债递延税款0应交所得税0（六）债务重组业务差异1.以低于债务计税成本的现金清偿债务·会计制度··债务人：支付现金低于应付债务账面价值的差，计入资本公积··债权人：受让现金低于应收债权账面价值差，计入当期损益·税法··债务人：将重组债务计税成本与支付现金的差，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。··债权人：两者之差，应确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得。2.以非现金资产清偿债务·会计制度··债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。··债权人：按重组债权的账面价值作为受让非现金资产的入账价值。·税法··债务人：除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以公允价值相当金额偿还债务两项经济业务，分别确认为资产转让损益和债务重组损益计征所得税。债务人资产转让所得和债务重组所得，如果数额较大，纳税确有困难，经主管税务机关核准，可在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。··债权人：按受让非现金资产公允价值确认为计税成本，据以计算可在所得税前扣除的固定资产折旧，摊销或结转商品销售成本。[实例3]A公司购买B公司材料一批，含税价150万，到期无法偿还。双方达成协议：A公司以产品抵债，产品成本110万，公允市价100万，已计提存货跌价准备10万，增值税率17%，B公司提取坏账准备20万。（1）A公司（债务人）·会计处理借：应付账款150存货跌价准备10贷：库存商品110应交税金－应交增值税17（销项税额）资本公积－其他资本公积33资本公积＝150－（110－10）－17＝33（万元）·税法转让库存商品收益＝100－110＝－10（万元）··计提存货跌价准备10万不允许税前扣除，转回时允许税前扣除，转让产品损失为10万元。··以产品公允价清偿债务收益＝150－100＝50万元税法确认债务重组所得40万元(2)B公司（债权人）·会计处理借：原材料113应交税金－应交增值税17（进项税额）坏账准备20贷：应收账款150·税法··取得原材料按公允价100万确定计税成本··B公司债务重组损失（150－0.75）－100＝49.25（万元）按税法规定，计提坏账准备只能按5‰税前扣除，即150×5‰＝0.75（万元），20－0.75＝19.25万元调整计征所得税。因此，坏账准备转回时，19.25万元允许税前扣除。税法确认债务重组损失（150－20)－100＋19.25＝49.25（万元）3.以债务转为资本清偿债务·会计制度··债务人：将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。··债权人：将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。·税法··债务人：除企业改组或清算另有规定外，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。··债权人：应将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。4.修改其他债务条件·债务人·