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五、企业所得税会计处理实务李雷二〇一五年七月二十八日【学习内容】一、企业所得税会计处理的基本理论依据二、企业所得税各情形的会计处理实务一、企业所得税会计处理的基本理论依据※基本概念（一）所得税会计的特点所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。（二）所得税会计核算的一般程序1、确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。2、按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。3、比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。4、确定利润表中的所得税费用按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。※计税基础和暂时性差异一、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。1、资产的账面价值大于其计税基础；2、负债的账面价值小于其计税基础。（二）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。1、资产的账面价值小于其计税基础；2、负债的账面价值大于其计税基础。二、资产的计税基础资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额通俗的税法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税价值，可以视为成本费用。收入－费用0，产生利润，应当纳税。三、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额•一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债。四、特殊项目产生的暂时性差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。比如所得税实施条例：第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。•注意，无限期的结转！（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损•可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。•注意，时间上，必须不能超过5年，超过5年，则不再可以抵扣！※递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1、递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。2、按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。3、企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。4、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。典型例子：融资租入的固定资产等•会计准则的规定：固定资产会计准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。租赁会计准则：第十一条在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。企业会计准则第21号——租赁（2006）【财会[2006]3号】•所得税实施条例：第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；•…………（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；【举例说明】•甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2000万元，最低租赁付款额的现值为1960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。•企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1960万元。•假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2200万元。账务处理过程：借：固定资产1960未确认融资费用240贷：长期应付款2200假定按10年计提折旧，摊销时也按10年，同时，实际利率法与直线法相差不大。借：生产成本196贷：累计折旧196借：财务费用24贷：未确认融资费用2410年间：对利润表影响为（196＋24）×10＝2200如果按2200计入固定资产成本，则，累计折旧额每年为220万元，累计影响为2200万元。因此，在初始确认时，实际上两者是不存在差额的。（三）递延所得税资产的计量1、适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。【举例说明】•甲公司于2007年1月1日开始自行新企业会计准则，适用的所得税税率为33％，2008年开始，执行企业所得税税率为25％，假定甲公司2007年开始计提折旧的一台设备，2007年12月31日其账面价值为80000元，计税基础为60000元。2007年12月31日递延所得税负债=（80000-60000）×25%=5000元要按照预期收回该资产期间的适用税率计量。2、递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。•递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。二、递延所得税负债的确认和计量（一）一般原则除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【举例说明】•某企业2007年12月31日某项可供出售金融资产的账面价值为500万元，计税基础为480万元。该企业2008年开始适用的所得税税率为25%。应确认递延所得税负债=（500-480）×25%=5.0万元借：资本公积――其他资本公积5贷：递延所得税负债5（二）不确认递延所得税负债的特殊情况：与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。•满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【举例说明】•甲公司2008年1月1日向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%，甲公司按乙公司2008年税后净利润的30%计算确认的投资收益为85万元。假定甲公司除此项目外无其他纳税调整。假定甲公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。甲公司2008应确认的递延所得税负债=85/（1-15%）×（25%-15%）=10万元。借：所得税费用10贷：递延所得税负债10•如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。所得税费用的确认与计量：所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率递延所得税=当期递延所得税负债的增加（-减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少）递延所得税的确认一般情况下→利润表企业合并→调整商誉确认时计入权益的交易→计入权益对计入利润表的所得税费用的会计处理首先确定本期递延所得税资产、递延所得税负债和应交所得税的发生额，然后确定本期所得税费用的发生额。本期递延所得税资产、递延所得税负债发生额=递延所得税资产、递延所得税负债（期末余额-期初余额）本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税资产、递延所得税负债贷方发生额-本期递延所得税资产、递延所得税负债借方发生额【举例说明】•A公司2007年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为33%。自2008年1月1日起，适用的所得税税率改为25％。20×7年发生的有关交易和事项中，会计