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第十五章租赁本章考情分析本章2002年试题的分数为1分，2003年试题的分数为1分，2004年试题的分数为3.5分。从近三年的试题看，本章考试的题型均为客观题，分数不高。客观题的主要考点有：（1）售后租回业务产生的收益的会计处理；（2）承租人经营租赁租金费用的计算；（3）售后租回交易的会计处理；（4）融资租赁业务的会计处理等。和2004年版教材相比，本章内容未发生变化。针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：（1）融资租赁与经营租赁的主要区别；（2）租赁分类的原则和具体标准；（3）承租人融资租赁业务和经营租赁业务的会计处理；（4）出租人融资租赁业务涉及的一些基本概念。第一节租赁概述一、与租赁有关的概念1.租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。2.资产余值:是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。3.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。4.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。【例题1】担保余值，就承租人而言，是指（）。A.由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值B.在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值C.就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值D.承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值【答案】A5.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金；（2）承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。【例题2】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）。A.870B.370C.850D.420【答案】A【解析】最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额=100×8+50+20=870万元6.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。7.或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。8.履约成本，是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。二、租赁分类的原则（一）分类时点承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。1.租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁两类。（1）融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。（2）经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。2.承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。3.原则上，承租人出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。4.如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则出租人和承租人均应当根据修订后的租赁颌，重新对租赁进行分类。（二）具体标准企业在对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值（5%，含5%），因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（75，含75%）。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分（75%，含75%），则该项标准不适用；（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（大于等于90%）；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（大于等于90%）。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分（75%，含75%），则该项标准不适用；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。【例题3】下列哪些项目可认定为融资租赁（）。A.承租人有购买资产的选择权，所订立的购价为1万元，行使选择权时租赁资产的公允价值为25万元B.租赁期为8年，租赁资产尚可使用年限为10年C.租赁期为3年，在开始此次租赁前已使用年限为16年，该资产全新时可使用年限为20年D.租赁开始日最低租赁付款额的现值为905万元，租赁开始日租赁资产原账面价值为1000万元【答案】ABD第二节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理【例题4】甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。（2003年考题）A.0B.24C.32D.50【答案】B【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）÷4=24万元【例题5】甲股份有限公司（以下简称甲公司）于2002年1月1日从乙租赁公司（以下简称乙公司）租入-台全新设备，用于行政管理。租赁合同的主要条款如下：（1）租赁起租日：2002年1月1日。（2）租赁期限：2002年1月1日至2003年12月31日。甲公司应在租赁期满后将设备归还给乙公司。（3）租金总额：120万元。（4）租金支付方式：在起租日预付租金80万元，2002年年末支付租金20万元，租赁期满时支付租金20万元。起租日该设备在乙公司的账面价值为500万元，公允价值为500万元。该设备预计使用年限为10年。甲公司在2002年1月1日的资产总额为1200万元。甲公司对于租赁业务所采用的会计政策是：对于融资租赁，采用实际利率法分摊未确认融资费用；对于经营租赁，采用直线法确认租金费用。甲公司按期支付租金，并在每年年末确认与租金有关的费用。乙公司在每年年末确认与租金有关的收入。同期银行贷款的年利率为6%。假定不考虑在租赁过程中发生的其他相关税费。要求：（1）判断此项租赁的类型，并简要说明理由。（2）编制甲公司与租金支付和确认租金费用有关的会计分录。（3）编制乙公司与租金收取和确认租金收入有关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）此项租赁属于经营租赁。因为此项租赁未满足融资租赁的任何一项标准。（2）甲公司有关会计分录：①2002年1月1日借：长期待摊费用80贷：银行存款80②2002年12月31日借：管理费用60（120÷2=60）贷：长期待摊费用40银行存款20③2003年12月31日借：管理费用60贷：长期待摊费用40银行存款20（3）乙公司有关会计分录：①2002年1月1日借：银行存款80贷：应收经营租赁款80②2002年12月31日借：银行存款20应收经营租赁款40贷：主营业务收入60（120÷2=60）③2003年12月31日借：银行存款20应收经营租赁款40贷：主营业务收入60二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁开始日的会计处理借：固定资产（最低租赁付款额现值与租赁资产原账面价值孰低）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选出租人的租赁内含利率作为折现率；其次，才应采用租赁合同规定的利率作为折现率。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（通常指融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的30%），承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。会计分录为：借：固定资产（最低租赁付款额）贷：长期应付款（最低租赁付款额）（二）初始直接费用的会计处理（三）未确认融资费用的分摊借：财务费用贷：未确认融资费用融资租赁下，在分摊未确认融资费用时，承租人应采用合理的方法加以计算。承租人既可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：1.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。2.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。3.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。【例题6】企业融资租入固定资产，其融资费用的分摊额，应当计入（）。A.财务费用B.管理费用C.营业外支出D.融资租入固定资产的入账价值【答案】A（四）租赁资产折旧的计提计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。【例题7】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为10年，租赁期为8年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（）。A.10年B.8年C.2年D.9年【答案】A【解析】计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租赁期届满时优惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为10年。【例题8】某项融资租赁，起租日为2001年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2002年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提