自考高级财务会计第六章 企业合并会计(一)企业合并的账务处理

第六章企业合并会计（一）－企业合并的账务处理•引言：•第六章是从单一企业的业务角度出发，来考虑企业发生合并相关业务之后，我们如何编写会计分录，如何登记相应的账簿。•第七章、第八章涉及的内容是企业发生合并之后，企业应如何从企业集团的角度来考虑编制合并报表。第一节企业合并会计概述•一、企业合并的意义及其原因•（一）企业合并的意义•企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的交易或事项。通俗地说，企业合并，就是两个或两个以上单独的企业，通过联合形成一个新的企业；或者一个企业通过购买股份等方式，将另一个或另几个企业置于本企业控制之下，使之成为本企业的一部分或者子公司的行为。•（二）企业合并的原因：扩大经营规模，提高经济效益。优点：•第一，成本低。这种成本包括业务发生成本和会计核算成本。•第二，风险小。通过企业内部特殊联系降低整个企业在运行过程中所面临的风险。•第三，速度快。•第四，影响增大，地位提高。第一节企业合并会计概述•二、企业合并的方式•企业合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并。•（一）吸收合并•吸收合并（兼并），是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。•吸收合并的最大特点是通过合并会使得被合并企业丧失法人资格，吸收合并的结果是多家企业变成一家企业。合并前A、B合并后A•（二）新设合并：合并前A、B合并后C•新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。•（三）控股合并：合并前A、B合并后A、B•控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。控股合并的最大特点是能够保留原有企业的状态，能够使得控股方的规模有所壮大。一般来讲，取得被购买企业超过50%的有表决权的股份时，就可认为已经形成控股。第一节企业合并会计概述•三、企业合并会计的产生•企业合并会计是对企业合并的过程和结果进行会计核算的程序和方法，它包括两部分内容：一是企业合并本身的账务处理；二是合并财务报表的编制。合并财务报表的编制包括控制权取得日的合并财务报表编制和控制权取得日后合并财务报表的编制。•四、企业合并会计的核算方法•通常有两种核算基本方法：一种是购买法；另一种是权益结合法。•所谓购买法，顾名思义，就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的企业合并会计核算的方法。在购买法下，一个企业在购买其他企业时应当按取得成本予以入账。第一节企业合并会计概述•四、企业合并会计的核算方法•采用购买法进行核算，一般按照如下程序和原则进行：•第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。在吸收合并采用购买法进行核算时，首先要对被购买企业的资产和负债项目进行确认，对各种资产进行重新估价，确定其公允价值。•第二，确定购买成本。购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本。如果买方用现金购买，其购买成本即为其实际支付的款项；•如果买方以增发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本为所发行股票的公允价值；•如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。•除此之外，在合并过程中，购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用，比如法律费用、佣金等，对此也应当计入购买成本。第一节企业合并会计概述•四、企业合并会计的核算方法•第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。•如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额即为商誉；•如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额就是负商誉。•对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非流动资产的公允价值。第二种方法，是直接计入当期损益。•权益结合法又成“权益法”，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。•采用权益结合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，即所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业。第二节同一控制下企业合并的账务处理•一、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并•依据会计准则，企业合并按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。•（一）同一控制下的企业合并•同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。•（二）非同一控制下的企业合并•非同一控制下的企业合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。•二、合并方与合并日的确定•（一）合并方的确定•在同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并控制权的一方为合并方；其他参与合并企业则为被合并方。•（二）合并日的确定•购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。第二节同一控制下企业合并的账务处理•三、同一控制下企业合并的特点及核算方法•按照会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，采用类似权益结合法的核算方法。权益结合法视企业合并为企业资源的联合，即按原有账面价值入账。•会计准则还规定：•对于同一控制下的合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方额的原账面价值确认；•合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。•合并方合并业务账务处理：•借：被合并方净资产原账面价•贷：放弃资产合并方账面价•权益性证券面值•资本公积或留存收益（差额）第二节同一控制下企业合并的账务处理•四、同一控制下吸收合并的账务处理•（一）以支付现金方式进行吸收合并•【例6—1】A、B公司均为C公司的子公司，A公司于2007年1月1日完成对B公司的兼并，合并日A公司的资产、负债和所有者权益的账面价值见表6-1。•B公司资产及负债的账面价值见表6—2第二节同一控制下企业合并的账务处理•1.若A公司以现金1200000元兼并B公司，其支付的现金小于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，支付的现金小于B公司的净资产总额的差额确认为A公司的资本公积。•合并日，A公司编制会计分录如下：•借：银行存款100000•应收账款（净额）300000•存货400000•无形资产——土地使用权100000•固定资产——房屋（净值）600000•固定资产——设备（净值）500000•贷：应付账款200000•应付票据300000•资本公积300000(与净资产的差额)•银行存款1200000第二节同一控制下企业合并的账务处理•这样，合并后A公司的股东权益结构为：•股本2000000元•资本公积8300000元•盈余公积600000元•未分配利润200000元•股东权益总额11100000元•合并后，C公司控制的净资产总额仍为12300000元（1111万+120万）•2.假如若A公司以现金1500000元兼并B公司，其支付的现金等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。•3.假如若A公司以现金1800000元兼并B公司，其支付的现金大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，而支付的现金大于B公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。第二节同一控制下企业合并的账务处理•合并日，A公司编制会计分录如下：•借：银行存款100000•应收账款（净额）300000•存货400000•无形资产——土地使用权100000•固定资产——房屋（净值）600000•固定资产——设备（净值）500000•资本公积300000•贷：应付账款200000•应付票据300000•银行存款1800000•4.假如合并前A公司资本公积为600000元，而盈余公积为8000000元，合并时A公司支付现金2500000元，则支付的现金与B公司净资产账面价值之间的差额1000000元，首先冲减资本公积600000元，不足的部分冲减盈余公积400000元。第二节同一控制下企业合并的账务处理•（二）以转让非现金资产方式进行吸收合并•【例6—2】会计分录•借：银行存款l00000•应收账款（净额）300000•存货400000•无形资产——土地使用权100000•固定资产——房屋（净值）600000•固定资产——设备（净值）500000•贷：应付账款200000•应付票据300000•资本公积300000•无形资产——土地使用权1200000•2.若该土地使用权账面价值为1500000元，等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。•3.若该土地使用权账面价值为1800000元，大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，土地使用权账面金额大于B公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。第二节同一控制下企业合并的账务处理•（三）以承担债务方式进行吸收合并的债务处理•【例6—3】承担150万债务为条件兼并B公司，会计分录：•借：银行存款l00000•应收账款（净额）300000•存货400000•无形资产——土地使用权100000•固定资产——房屋（净值）600000•固定资产——设备（净值）500000•贷：应付账款1200000•应付票据300000•资本公积500000•兼并后，A公司股东权益结构为：•股本200万资本公积850万•盈余公积60万未分配利润20万•股东权益合计1130万第二节同一控制下企业合并的账务处理•（四）以发行权益性证券方式进行吸收合并的账务处理•【例6—4】承【例6—1】，若A公司发行l200000股，每股面值为1元，取得B公司的全部净资产。超过股本部分的金额作为资本公积进行调补。如果股票发行额增加，资本公积由贷方转移到借方。•借：银行存款l00000•应收账款（净额）300000•存货400000•无形资产——土地使用权100000•固定资产——房屋（净值）600000•固定资产——设备（净值）500000•贷：应付账款200000•应付票据300000•资本公积300000•（无形资产——土地使用权改为）股本1200000第二节同一控制下企业合并的账务处理•五、同一控制下新设合并的账务处理•六、同一控制下控股合并的账务处理•只要是统一控制下的合并业务处理，我们作为合并方取得被合并企业资产时，都是按照被合并方净资产账面价值进行入账，所以借方科目的核算是相同的，贷方取决于合并方所放弃资产的账面价值。第二节同一控制下企业合并的账务处理•七、合并费用的账务处理•同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。•为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。•企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。•注意：•同一控制下的企业账务处理采用权益结合法进行处理，而权益结合法的要求是按照账面价值进行核算。•如果发生与合并业务有关的合并费用的话应计入管理费用。第三节非同一控制下企业合并的账务处理•一、非同一控制下企业合并的特点及核算方法•非同一控制下的企业合并具有以下两个特点：•1.是非关联的企业之间进行的合并；•2.合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。•对于非同一控制下的企业合并，可以视作合并一方以市价购买被合并方的净资产，因而采用购买法进行核算。••二、购买法核算的科目设置•如果购买成本刚好等于所购净资产的公允价值，则一般不用增设新的会计科目；•如果购买成本大于所购净资产的公允价值，则应当设置“商誉”科目；•如果购买成本小于所购净资产的公允价值，则也不用增设新的会计科目，而将两者的差额直接计入当