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试谈对会计可比性的重新认识会计的可比性原则作为对会计信息质量的要求之一，是再熟悉不过的一项会计原则了，我们中的许多人都能对它耳熟能详。但是细究起来，却可发现人们对会计信息的可比性的认识存在有不少偏差。这些偏差已经或正在对我国的会计改革和会计规范体系的建设产生不良的影响。本文将对会计信息的可比性概念以及人们对它认识上的偏差作以剖析，并就如何正确认识可比性原则以及端正对可比性原则的认识对我国会计规范体系建设的意义谈一些自己的看法，以期抛砖引玉。一、对会计信息可比性概念的解析迄今为止，会计信息的可比性概念在我国最为权威的表述是财政部于1992年11月30日发布的《企业会计准则》（基本准则）。该准则对会计的可比性作了这样表述：“会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比”（见《企业会计准则》第12条）。这样的表述有些过于简单，它只说明了如何才能做到会计信息的可比，并没有告诉我们会计信息的可比性概念的本质内容。依笔者之见，会计信息的可比性能够使会计信息使用者从两种或两种以上的经济业务的情况中发现其异同的一种会计信息质量特征。当经济业务情况相同时，来自不同主体的会计信息应能显示相同的情况；当经济业务情况不同时，会计信息也应能反映出其差异。身处不同的立场，对会计信息的可比性会有不同的理解。对于会计准则的制定机构而言，会计信息的可比是其需要考虑的主要问题，也是制定会计准则的主要目的之一；而对于会计信息的使用者来说，会计信息的可比意味着通过阅读财务报表评价企业的财务状况和经营成果以及预计企业收益与现金流量的可靠程度（注：HarryI.Wolk,MichaelG.Teamey:《AccountingT-heory》(FourthEdition)东北财经大学出版社，1997,P135。）。会计信息的可比性在很大程度上同经济业务的记录以及财务报表的编制方法的统一性有关。统一性要求在不同企业之间使用相类似的会计程序和会计方法，以减少不同企业之间因使用不同的会计程序和会计方法所产生的误差，以便会计信息的使用者能对不同企业的财务报表作有意义的比较，使不同企业的财务报表具有可比性。在财务会计理论结构中，可比性是会计信息质量的次要品质（注：汤云为、钱逢胜：《会计理论》上海财经大学出版社，1997年，P117。）。可比性的要求要服从于真实性和相关性的要求，因为不同企业的财务报表只有提供了真实、可靠、有用的会计信息，在它们之间的比较才是有意义的和有必要的。如果为了确保两个量之间的可比性，不得不将其中的一个量通过能导致产生不大可靠或不大相关的信息的方法获得，那么，可比性的改善就会损害或削弱真实性与相关性。但是，当某一组报表数据如果在某些内容上做到了真实和相关，我们又不能说它们就是一定可比的。这里，可比性并不是与真实性和相关性同义的信息质量，而是涉及到两个或两个以上信息之间关系的质量特征。二、对可比性概念认识上的偏差笔者通过研究发现，我国的会计理论界和实务界在对可比性概念的认识上至少存在以下几方面的偏差：1.认为会计信息的可比性是发展会计准则的主要理由和终极目标。由于不同的企业应用不同的会计方法会导致在企业间进行财务比较会发生困难，而会计信息的可比性是由统一的会计准则和会计制度来保证的。所以在许多人的心目中都会认为发展会计准则的主要理由或终极目标是提高会计信息的可比性。对这样的认识，我们不能说它完全不对，但至少是有偏差的。当然，在一个国家或一个地区内建立与发展统一的会计准则，会使不同的企业因使用了相同的会计程序和会计方法而使财务报表具有了可比性。但这至多只是发展会计准则的“副产品”。在一国或一地建立与发展会计准则的主要目的是在若干个可供取舍的会计方法中筛选出一个正确的方法，以客观、真实、相关地反映企业的财务状况与经营成果。对会计准则的制定机构而言，持有上述观点非常重要，它可以促使会计准则的制定机构在发展会计准则的过程中尽可能多地从会计核算的固有规律出发，科学、合理地构建会计处理与报告的方法体系，而不至于为片面追求可比性和统一性使会计准则的科学性、系统性受到损害。2.认为会计核算符合国家的统一规定，提供统一、可比的会计信息是第一位的。长期以来，在我国会计实务界形成的一项固有的观念就是：企业的会计信息应当首先满足国民经济宏观管理和调控的需要，企业的会计核算应严格按照国家统一规定的会计处理方法进行，以使不同企业提供的会计核算资料和数据都能够相互比较，便于分析、比较。在这样的观念的引导下，人们常常过分强调使用统一的会计方法，习惯于将是否严格按照国家统一规定的会计处理方法进行会计核算作为衡量会计信息质量的最为主要的标准。笔者认为，判定会计信息质量的唯一标准只能是考察企业所提供的会计报表是否在所有的重大方面真实、公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量。当企业有充分的理由能够说明采用国家统一规定的会计方法进行会计处理不足以真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量时，应允许企业采用与国家统一规定的会计处理方法不一致的方法进行会计处理。我们应该认识到：相对于客观性和真实性而言，会计的统一性和可比性只能居于次要的位置。改善会计信息的可比性固然重要，但是可比性的改善不能以损害会计信息的真实性为代价。3.认为会计信息可比性的改善是不需要讲求成本与效益原则的。也许是由于受长期计划经济影响的结果，我们中间的许多人总是习惯于将会计的可比性原则视为“至高无上”。在会计准则与会计制度的制定与实施过程中，片面强调“统一可比”，而不管不顾企业为达到这一“乌托邦式的目标”是否花费过多的编报费用。我国财政部于1998年3月20日颁布的《企业会计准则——现金流量表》要求我国所有的企业一律于1998年度起编报现金流量表便是最为显著例证。岂不如我国为数众多的中小企业为了拼凑这份对它们而言是复杂而无用的会计报表而费尽周折。笔者认为，会计信息的可比性要讲，但也要讲成本与效益的原则，不能为了追求可比性，而不惜一切代价。如果企业间会计信息比较的成本太高，不一定进行比较。4.认为会计信息可比就是指所有企业的信息都要可比。随便翻开一本我国的会计教材，我们几乎都可以看到对可比性原则的如此解释：“可比性原则要求会计核算按照国家统一规定的会计处理方法进行核算，使所有企业会计核算都建立在相互可比基础上，从而使所有企业提供的会计核算资料和数据能够相互比较，便于分析、汇总，以满足国民经济宏观管理和调控的需要”（注：1999年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材，《会计》P20，中国财政经济出版社，1999版。）。这样的表述很具代表性，它说明在我国许多人头脑的固有观念中，会计信息的比较一定要在全国范围内的所有企业进行，这不能不说是我国对可比性会计原则认识上的最大误区。事实上，会计信息根本没有必要，也不可能实现在全国范围的比较，这是因为在我国社会主义市场经济的今天，不同企业间的组织形式、经济类型、资产规模、资本结构、投资主体、市场占有等方面都有着巨大的差别，它们之间存在着太多的不可比性。如果硬要将它们的会计信息放在一起进行比较，其结果是毫无意义的。由此可见，会计信息的比较不能漫无边际，而应当将比较的范围限定在特定的范围内，比如同行业、同规模，唯有如此，比较才会是有意义的。三、对在我国建立与完善会计准则体系的几点启示结合以上对会计可比性原则的重新认识，反思我们以往发展会计准则的种种做法，我们可获得如下启示：1.鉴于我国目前会计准则与会计制度并存的具体情况，我们何不索性顺水推舟在我国建立起一套区别适用对象的会计规范体系？我们可以用已经颁布的具体会计准则、行业会计制度和经过适当修订的税法来构建三套分别适用于上市公司、国有企业和非公有制中小企业的会计规范，从而形成一整套分层次、有梯度的会计规范体系。具体来讲：对上市公司只用具体会计准则规范其会计核算。从目前已颁布的8项具体会计准则来看，其中除了“现金流量表”和“债务重组”之外，其余的6项具体会计准则都只适用于上市公司。看来我国的会计“中枢机关”似乎早有此意。在此思路下，以后在研究制定具体会计准则时，可以只考虑上市公司的会计核算的需要，按照轻重缓急逐项发布实施，使之成为代表我国会计核算最高水准的会计规范，而不必考虑其能否被其它类型的企业所接受。对于各类国有企业（含国有控股企业）、股份有限公司和外商投资企业的会计核算可以仍然沿用现行的13个大行业的会计制度、股份有限公司会计制度和外商投资企业会计制度。当然，应当允许这些企业在认为有必要时自愿按照具体会计准则的要求进行会计处理和报告。对于那些为数众多的非公有制中小企业，我们可以考虑采用税法来规范其会计核算。只要这些企业认真履行了纳税义务，对其日常会计核算我们可以不做过多的干预。当然，我们需要对现行的税法作适当的修订，加入对基本的会计处理与报告要求的内容。2.不将现金流量表作为强制要求所有企业都必须编制与提供的会计报表，对符合特定条件的中小企业给予编制现金流量表的豁免。财政部于1998年3月20日颁布的《企业会计准则——现金流量表》要求我国所有的企业从1998年1月1日起以现金流量表替代财务状况变动表。这样采用“一刀切”的办法要求全国所有的企业都编制与提供现金流量表的做法实在值得商榷。我们不可否认，要求企业提供现金流量的信息固然很好，但是我们也应该考虑到我国广大中小企业的会计人员是否有能力编好这张报表；更应考虑到我国广大中小企业的会计信息使用者是否能读得懂现金流量表，是否真正需要现金流量的信息。据笔者所知，在我国要求以财务状况变动表作为第三报表期间，就有相当多的中小企业是不编这张报表的。问其原因，回答几乎众口一词：“编不了，编了也没用，没人能看得懂”。1998会计年度结束之后，仍然有相当多的中小企业是不编现金流量表的，它们的上级主管部以及金融信贷机构和政府的有关部门也不考核和要求企业报送现金流量表，即使有些企业编了现金流量表，那也多是拼凑的结果。鉴于此，笔者建议只将现金流量表作为上市公司、股份有限公司和大型国有企业必须编制与提供的会计报表，不强制要求小企业编制与提供现金流量表。3.在建立与发展我国会计准则的过程中，要彻底转变试图建立起一套适用于全国所有企业的统一会计规范，以提高会计信息可比性的传统观念，树立优化、科学、符合认识发展规律的会计准则发展观。我们应充分借鉴西方发达国家和国际会计准则委员会的成功经验，结合我国企业的具体情况，从会计的固有规律出发，在一系列可供取舍的会计方法中筛选出一至两个最优的会计处理方法，以客观、真实、相关地反映企业的财务状况与经营成果。现在看来，原先我们所设计的在基本准则之下一次性演绎出30～50个具体准则，再用具体准则取代行业会计制度的那样一种为制订准则而制订准则的构想是行不通了。可行的解决办法仍然要向美国FASB那样，实务中需要什么准则，就研究制订什么准则，按照轻重缓急，成熟一个，就颁布实施一个。从我国财政部研究和颁布实施具体会计准则的情况看，我国的会计准则制订机构事实上已经采取了上述办法。所发布的8项会计准则没有一项是无的放矢的，它们都是我国上市公司急需要加以规范的项目。4.建议在我国正式引进“真实与公允”的观点，并从制度上赋予“真实与公允”的观点以至高无上的地位，防止过分强调会计规范的统一性和企业会计信息的可比性，而影响会计信息的客观真实性。当某一企业有足够的理由能够说明采用国家统一规定的会计方法进行会计处理不足以真实、公允地反映了企业财务状况、经营成果和现金流量时，应允许企业采用与国家统一规定的会计处理方法不一致的方法进行会计处理，只要它在会计报表注释中能给予充分的说明就行。