财务会计-12-第12章

特殊会计问题©TheMcGraw-HillCompanies,Inc.,1999会计学关联方关系及关联交易•根据《企业会计准则——关联方关系及关联交易》的要求，企业必须披露关联方以及与关联方发生的关联交易.•关联方及关联方关系:按照会计准则的定义，关联方是指能够直接或间接控制、共同控制另一方财务和经营政策或对另一方财务和经营政策能够施加重大影响的企业、其他单位和个人，如果两方或多方同受一方控制，也成为关联方。这些与企业关联的企业或个人之间的关系便构成了关联方关系。实务中，在判断关联方及关联关系时，应遵循实质重于形式的原则.关联方关系存在的主要形式•母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间•不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间•企业与其合营企业•企业与其联营企业•企业与主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员•企业与受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业思考？•1.A公司是上市公司，1998年将其拥有B公司50％的股权转让给C公司，D公司持有股份10％股份的C公司，D公司为A公司的子公司，A公司将拥有B公司的股份转让给了C公司之后，D公司又将A公司已转让的股份从C公司购回。•2.2000年12月20日，甲上市公司的母公司与乙公司协商，将甲公司的库存商品按超过市价50％的价格出售给乙公司，其后，甲公司的母公司将所持甲公司股权中的20％的股权以较低价格出售给乙公司。关联方交易•关联方交易是指关联方之间发生的转移资源和义务的事项•在实务中，判断关联方交易的存在也应当遵循实质重于形式的原则。关联方交易是否需要披露，应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定，而不是以交易金额的大小作为判断标准。关联方交易•购买或销售商品。即在相互关联的企业之间购买商品或将商品销售给关联企业。•购买或销售除商品以外的其他资产。包括固定资产、投资、无形资产股权或债权投资、转移或出售债权等的交易。•提供或接受劳务。母公司与子公司等关联企业之间相互提供维修、保养、服务等业务，而形成关联交易。•代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务•租赁：关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。•提供资金(包括以现金或实物形式)。包括无偿占用、往来款拖欠、从上市公司借款、上市公司为大股东的借款提供担保等关联企业相互之间提供或占用资金。•担保和抵押•管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签定管理企业或某一项目的合同。•研究与开发项目的转移。存在关联方关系时，有时某一企业的研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。•许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间达成某项协议，允许一方使用另一方的商标等。•关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也被认为是一项主要的关联方交易。关联方及关联方交易的披露按《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》要求，企业应披露：（1）在存在控制关系的情况下，关联方如为企业，不论他们方之间有无交易，都应说明如下事项：第一，企业经济性质和类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；第二，企业的主营业务；第三，所持股份或权益及其变化.（2）如果企业与其关联方发生交易的情况下，企业应当说明关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：第一，交易的金额或相应比例；第二，未结算项目的金额或相应比例；第三，定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。（3）关联方交易应分别关联方以及交易类型予以说明，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表使用者正确理解的情况下可以合并说明。（4）对于关联方交易价格的确定如果高于或低于一般交易价格的，应说明其交易价格的公允性。非公允关联交易的会计处理•财政部对非公允的关联交易专门作出规定，其基本要求是，对于明显丧失公允性的关联交易所产生的利润，作为资本公积处理，并不得用于转增资本或弥补亏损。上市公司向关联方出售资产•(1)向关联方销售商品销售(或提供劳务，下同)。•--如果向关联方销售商品的数量低于销售总量的80%，按照向非关联方销售的加权平均价格作为向关联方的销售价格，超过部分计入资本公积；•--如果向关联方销售商品的数量高于销售总量的80%，确认收入的部分限于商品账面价值的120%，超过部分计入资本公积。有确凿证据表明销售商品的成本利润率高于20%的除外。其他关联业务(非商品销售)•这里的其他关联业务包括非正常商品销售以及转移应收债权、出售其他资产等。•(1)非正常商品销售。如果确认对关联方的非正常商品销售属于不公允的交易，则按照出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分计入资本公积。•(2)转移应收债权。向关联方转让应收债权，按照应收债权的账面价值确认收入，实际交易价格超过应收债权账面价值的部分计入资本公积。•(3)出售其他资产。向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产，按照出售资产的账面价值确认收入，实际交易价格超过相关资产账面价值的部分计入资本公积。关联方之间承担债务•对于关联方之间的承担债务(不属于债务重组)，承担方按所承担的债务，计入营业外支出；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积。由关联方承担费用的会计处理•对于关联方之间的承担费用(如母公司为其子公司承担广告费用)，如果这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出，应当作为被承担方的成本费用处理；如果被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积；如果承担方直接将承担的费用支付给第三方，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积。•承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出。委托及受托经营•确认的受托经营收益率。如果受托方实质上并未对受托经营的资产或企业提供经营管理服务，委托方或受托方取得的委托经营收益，全部计入资本公积；如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理：•(1)受托经营资产。•得超过1年期银行存款利率的110%，金额计算如下：•受托经营收益=受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%•超过部分计入资本公积。•如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时予以确认。•(2)受托经营企业。受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积：•受托经营协议确定的收益；•受托经营企业实现的净利润；•受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。委托及受托经营-如果受托经营企业发生亏损，受托方将自己应承担的部分直接计入当期管理费用；如果按照受托协议规定，即便受托经营企业发生亏损，仍然能够获得委托方支付的托管费，受托方应在取得委托经营收益时，扣除由其承担的亏损后的余额，计入资本公积。•委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用(托管费用)。•(3)上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营，按委托协议规定收取固定收益，或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益，按上述同一原则处理。关联方之间的资金使用费•关联方因占用资金而向上市公司支付资金使用费，上市公司确认收入(冲减当期财务费用)按照1年期银行存款利率，超过部分计入资本公积。练习题•1.甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元，当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆；按每辆28万元价格出售5000辆。款项尚未收到。•2.2001年12月25日，甲上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期银行借款500万元。•3.甲上市公司为推销产品，拟在媒介上作产品广告宣传，为此聘请某广告公司为其制作产品广告，共发生广告费用200万元，甲公司要求其子公司－－乙公司为其承担广告费用。债务重组•债务重组是指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。•债务重组在大多数情况下分为两种情况：一是在债务人在未向法院申请破产(通过法律程序解决债务问题)之前，双方已达成协议，另一种是在债务人向法院申请破产之后，在法院未宣布企业破产之前，通过法院调解，双方达成和解协议。债务重组的方式•1.以低于债务账面价值的现金清偿债务，•2.以非现金资产清偿债务。•3.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。•4.修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。•5.混合重组，是指采用以上两种或两种以上方式的组合。比如，债权人豁免部分债务的同时，债务人用实物资产偿还债务。以低于债务账面价值的现金清偿债务。•债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。•例12-1甲公司2002年向乙公司购买一批商品，价值280000元，由于甲公司经营不善，无力全部偿还货款，2003年经双方协商，乙公司同意减免货款8万元，余款200000元用银行存款支付。•债务人甲公司：•借：应付账款—乙公司280000•贷：银行存款200000•资本公积——其他资本公积80000•债权人乙公司：•借：银行存款200000•营业外支出——债务重组损失80000•贷：应收账款——甲公司280000以非现金资产清偿债务•债务人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。•“以非现金资产清偿债务”时，债务人直接将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值与相关税费之和进行比较,小于债务账面价值的部分记入资本公积，大于债务账面净值部分记入当期损失。•债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的非现金资产的入账价值。沿用上例。如果甲公司与乙公司达成协议，乙公司同意甲公司用自己生产的产品以抵偿货款，商品成本为190000元，市价230000元，增值税税率为17%。•债务重组日债务的账面价值280000元，销项税为39100元(23000017%)，产品成本为190000元。•债务人应确认的资本公积=280000-190000-39100•=50900(元)•债权人应确认的库存商品价值=280000-39100元•=240900(元)•债务人甲公司：•借：应付账款——乙公司280000•贷：库存商品190000•应交税金——应交增值税(销项税额)39100•资本公积——其他资本公积50900•债权人乙公司：•借：库存商品240900•应交税金——应交增值税(进项税额)39100•贷：应收账款——甲公司280000•注意，这种处理事实上递延了债权人的损失，将债务重组的损失挤进了存货，高估了存货价值，债权人的损失将在出售存货时发生。•如果乙公司对该笔应收账款已经提取了5%的坏账准备，其会计分录应为：•借：库存商品226900•应交税金——应交增值税(进项税额)39100•坏账准备14000•贷：应收账款——甲公司280000债务转为资本•以债务转为资本的方式来清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。如果发生相关的税费，直接作为当期费用处理。•债权人应按应收债权的帐面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。•例12-3沿用例12-1。若乙公司同意接受甲公司提出的方案，将280000元的债务换为40000股甲公司的普通股，每股面值1元，每股市价为6.2元。假定印花税和交易手续费为5.5‰。•债务人甲公司：•借：应付账款——乙公司280000•贷：股本40000•资本公积——股本溢价240000•支付印花税和交易手续费1364元(40000×6.2×5.5‰)。•借：管理费用——印花税和交易手续费1364•贷：银行存款1364•债权人乙公司(假设未提坏账准备)：•借：长期股权投资281364•贷：应收账款——甲公司280000•银行存款1364修改其他债务条件•修改其它债务条件包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期