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第一节借款费用概述一、借款费用的内容◦含义：借款费用是企业因借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。◦主要内容：第四章借款费用注1：辅助费用指安排借款时发生的必要费用，如：手续费佣金等。注2：不包括权益性融资费用，权益性融资费用是企业接受的股权性质的投资，而非债权性质的投资。比如发行股票、接受新股东投资等，都属于权益性融资，而为此发生的发行手续费（如支付券商、律师、会计师的费用，以及在发行过程中的其他杂费等），就是权益性融资费用。【例题1·多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。A.因外币借款所发生的汇兑差额B.融资租赁中承租人确认的融资费用C.发行公司债券发生的溢价D.发行公司债券折价的摊销E.发行股票的发行费用【答案】ABD【解析】发行公司债券发生的折价、溢价与借款费用无关，只有折价、溢价的摊销属于借款费用；对于企业发生的权益性融资费用，不应当包括在借款费用中，但承租人根据租赁会计准则的规定确认的融资费用属于借款费用。二、借款费用资本化的条件◦（一）借款费用资本化的确认原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（大于等于1年）的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、无形资产、投资性房地产和存货等资产。需要注意的是，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。【例题2·多选题】下列项目中，符合借款费用资本化条件的资产有（）。A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B.需要18个月的生产活动才能达到销售状态的存货C.以经营租赁方式租入的生产设备D.经过2年的建造可达到预定可使用状态的生产设备E.经过6个月即可达到预定可使用状态的的生产设备【答案】ABD【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。以经营租赁方式租入的生产设备不属于承租方的资产。（二）借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。◦（三）资本化期间的确定含义：借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。开始资本化的确定（同时满足以下条件）•①资产支出已经发生。•②借款费用已经发生。•③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。暂停资本化期间的确定（同时满足以下条件）•①属于非正常中断。（注意与正常中断的区别）•②中断时间连续超过3个月停止资本化的确定（符合下列情况之一）•购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时（6种情形）1.借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式发生的支出，赊购形式发生的支出不属于资产支出（2）借款费用已经发生；已经发生了专门借款费用或者占用了一般借款的借款费用（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始注意：必须三个条件同时满足。【例题3·单选题】甲上市公司股东大会于2012年3月1日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息费用应开始资本化的时间为（）。A.3月5日B.3月15日C.3月16日D.3月31日【答案】C【解析】甲公司到2012年3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。2.借款费用暂停资本化时间的确定●符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。●非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如：（1）企业因与施工方发生了质量纠纷；（2）工程、生产用料没有及时供应；（3）资金周转发生了困难；（4）施工、生产发生了安全事故；（5）发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等●正常中断：如（1）某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作这形成的正常测试、调试停工；这种中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。（2）某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如南方雨季或东北因冰冻季节等原因无法施工）导致施工出现停顿，也属于正常中断。3.借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。具体可从以下几个方面进行判断：（1）实体建造已经完成；（2）基本符合设计要求；（3）后续支出金额很少；（4）试生产出合格产品；（5）分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化；（6）分别建造、分别完工的资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【例题4·单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向建设银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。A.2010年2月1日至2011年4月30日B.2010年3月5日至2011年2月28日C.2010年7月1日至2011年2月28日D.2010年7月1日至2011年4月30日『正确答案』C『答案解析』本题中，借款费用同时满足三个条件是发生在2010年7月1日，所以2010年7月1日为开始资本化时点，而达到预定可使用状态时停止资本化，所以资本化期间的结束时间是2011年2月28日。第二节借款费用的计量一、借款费用资本化金额的确定（一）借款利息资本化金额的确定1.专门借款资本化金额的确定专门借款资本化金额＝资本化期间内专门借款总的利息－资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入2.一般借款利息资本化金额的确定根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率。资本化率根据一般借款加权平均利率计算确定。一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）【例题5·计算题】长江公司于2011年1月1日动工兴建一幢办公楼，工程于2012年9月30日完工达到预定可使用状态。支出如下：（1）2011年4月1日，支出2000万元（2）2011年6月1日，支出1000万元（3）2011年7月1日，支出3000万元（4）2012年1月1日，支出2400万元（5）2012年4月1日，支出1200万元（6）2012年7月1日，支出800万元长江公司为建造该办公楼于2011年1月1日专门借款4800万元，借款期限为3年，年利率为4%，按年于每年年末支付利息。除此之外，无其他专门借款。该笔借款票面利率与实际利率相等。该办公楼的建造还占用一笔一般借款：长江公司发行面值总额为20000万元的公司债券，发行日为2010年1月1日，期限为5年,票面年利率为5%，按年于年末支付利息。债券发行收款为20952.84万元，另支付发行费用62.86万元，债券实际年利率为4%。专门借款的闲置资金用于固定收益债券暂时性投资，假定暂时性投资月收益率为0.25%，并将收到款项存入银行。假定全年按360天计。因原料供应不及时，工程项目于2011年8月1日-12月31日发生中断。假定：（1）长江公司按年计提利息。（2）不考虑其他因素。要求：（1）编制长江公司2010年发行债券及年末计提并支付利息的会计分录。【解析】①2010年1月1日发行债券时借：银行存款20952.84贷：应付债券——面值20000——利息调整952.84借：应付债券——利息调整62.86贷：银行存款62.86②2010年12月31日计提并支付利息时：2010年1月1日债券的摊余成本=20000+952.84-62.86=20889.98（万元）借：财务费用835.60（20889.98×4%）应付债券—利息调整164.40贷：银行存款1000（20000×5%）（2）计算长江公司2011年专门借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。①2011年专门借款能够资本化的期间为4月1日-7月31日，共4个月。2011年专门借款利息资本化金额=4800×4%×4/12-（4800-2000）×0.25%×2-（4800-2000-1000）×0.25%×1=45.5（万元）2011年专门借款不能够资本化的期间为1月1日-3月31日和8月1日-12月31日，共8个月。2011年专门借款利息应计入当期损益的金额=4800×4%×8/12-4800×0.25%×3=92（万元）2011年专门借款利息收入=4800×0.25%×3+2800×0.25%×2+1800×0.25%×1=54.5（万元）（3）计算长江公司2011年一般借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。2011年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1200×1/12=100（万元）2011年一般借款利息资本化金额=100×4%=4（万元）2011年1月1日债券摊余成本=20889.98+835.60-1000=20725.58（万元）2011年债券利息费用=20725.58×4%=829.02（万元）2011年一般借款利息应计入当期损益的金额=829.02-4=825.02（万元）2011年利息资本化金额合计=45.5+4=49.5（万元）2011年应计入当期损益的金额合计=92+825.02=917.02（万元）借：在建工程49.50财务费用917.02银行存款54.50应付债券—利息调整170.98贷：应付利息1192（4800×4%+20000×5%）借：应付利息1192贷：银行存款1192（4）计算长江公司2012年专门借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。2012年专门借款能够资本化的期间为1月1日-9月30日，共9个月。2012年专门借款利息资本化金额=4800×4%×9/12=144（万元）2012年专门借款不能资本化的期间为10月1日-12月31日，共3个月。2012年专门借款利息应计入当期损益的金额=4800×4%×3/12=48（万元）（5）计算长江公司2012年一般借款