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1第六章合并财务报表基础本章主要内容一、合并财务报表概述：合并财务报表的含义；合并理论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、编制程序二、控股权取得日的合并财务报表：同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例非同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例2第六章合并财务报表基础（参见《新准则第20号——企业合并》、《新准则第33号—合并财务报表》）第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。它只存在于控股合并日和控股合并日以后，即编制合并财务报表的前提是：存在长期股权投资，并且投资方对被投资方能够实施控制。3二、国际上有代表性的合并报表的合并理论（一）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调对多数股权和少数股权要同等对待）（二）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。（强调母对子的拥有关系）4（三）母公司理论：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷）★实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的结合运用。5三、合并财务报表的合并范围（一）我国规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。合并财务报表的合并范围可以归纳为三类：1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。具体包括：（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（2）母公司通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。62.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制的被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。7在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素、公司治理结构、投资者之间的相互关系等。3.母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。8（二）我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。不应纳入合并报表合并范围的企业，一般包括：（1）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。（2）已宣告破产的原子公司。（3）联合控制主体（即合营企业）。（4）母公司不能再控制的其他被投资单位。9四、合并报表的种类：（一）我国规定：1、（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。2、（非同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。（二）我国规定，（合并日或购买日以后的）合并财务报表，至少应当包括：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并所有者权益（或股东权益）变动表，附注。10五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别财务报表的一般原则的前提下，还应遵循如下原则）:1、以个别财务报表为基础编制。2、统一性原则：统一母、子公司所采用的会计政策、会计期间等——统一到母公司的基础上来。3、一体化原则：将企业集团视为同一会计主体，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理。4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，对报表项目作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而直接列入合并报表。11六、编制合并财务报表的前期准备事项：（1）按照权益法调整对子公司的长期股权投资——新准则规定：控股情况下长期股权投资的日常核算应当采用成本法。（2）统一母子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（3）统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。（4）子公司除了应当向母公司提供报表外，还应当向母公司提供下列资料：①采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的说明；③与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；④所有者权益变动的有关资料；⑤编制合并报表所需的其他资料。12七、合并财务报表的编制程序，大致如下：（一）对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。其中，对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。（新准则规定：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值）13（二）设计、列示合并工作底稿（包括设置利润表、资产负债表各项目及所有者权益变动表有关各项目）。（三）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各项目数据，过入合并工作底稿，并进行必要的计算。（四）编制调整与抵销分录（不必登帐）。这是合并财务报表编制的关键和主要内容。其目的在于，将个别财务报表各项目数据中的重复因素予以调整和抵销。（五）计算各项目的合并数额。（六）根据已计算出的合并数额，填列、生成正式的合并财务报表。14第二节控股权取得日的合并财务报表一、同一控制下控股权取得日合并报表的编制（一）我国规定：（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的：合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则（注：指《新准则第20号——企业合并》）规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。15（二）同一控制下合并报表的编制原理1、同一控制下合并报表的编制原理：将编制合并报表视为母公司和子公司所有者权益的结合。2、同一控制下合并日合并报表的编制要点：（1）在合并报表上，母公司自身和母公司所拥有子公司的资产和负债，均按账面价值反映。（2）由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账，且所拥有子公司净资产不存在公允价值的确认问题（这时，母对子的股权投资等于所拥有子净资产的账面价值），因而不会产生合并商誉。（3）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数股权也按账面价值反映。163、同一控制下合并日编制工作底稿的调整与抵销分录：(1)抵销(抵销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益，少数股东权益单列)：借：股本（子账面价值/账面余额）资本公积（子账面价值/账面余额）盈余公积（子账面价值/账面余额）未分配利润（子账面价值/账面余额）贷：长期股权投资（母对子的股权投资账面价值）少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）17（三）同一控制下控股权取得日的合并报表编制举例例1[资料]北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002年1月1日单位:元项目北方公司大华公司借方贷方借方贷方银行存款180001000交易性金融资产2000048000应收账款320000111000存货160000130000固定资产660000100000商誉30000应付账款9000016000应付票据480004000应付债券16000018现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:发行5.5万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。[要求]编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。股本—普通股20000050000资本公积60000040000盈余公积235000147000未分配利润50003000合计1178000117800042000042000019[解]（一）合并日北方公司的会计分录：合并方发出股份面值总额为5.5万（5.5万股×1元/股），取得的净资产账面价值为24万（所有者权益账面价值24万×100%），前者小于后者的差额（贷方差额）为18.5万。这时，调整贷记北方公司的“资本公积”18.5万。借：长期股权投资——大华公司24万贷：股本——普通股5.5万资本公积——股本溢价18.5万（差额）北方公司合并日（2002年1月1日）对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额。20（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：（1）抵销(抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的所有者权益)：借：股本——普通股5万（抵销）资本公积——股本溢价4万（抵销）盈余公积14.7万（抵销）未分配利润0.3万（抵销）贷：长期股权投资—大华24万（抵销）21（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数）（例1之）合并资产负债表工作底稿单位:元项目北方100%大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款320000111000431000存货160000130000290000长期股权投资—大华240000①240000固定资产660000100000760000商誉3000030000合计1418000420000159800022项目北方100%大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款9000016000106000应付票据48000400052000应付债券160000160000股本—普通股25500050000①50000255000资本公积78500040000①40000635000盈余公积235000147000①147000382000未分配利润50003000①30008000合计14180004200003900001598000续（例1之）合并资产负债表工作底稿23例2：[资料]沿用例1资料。现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:发行4.95万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的90%股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。[要求]编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。24[解]（一）合并日北方公司的会计分录：合并方发出股份面值总额为4.95万（4.95万股×1元/股），取得的净资产账面价值为21.6万（所有者权益账面价值24万×90%），前者小于后者的差额（贷方差额）为16.65万。这时，调整贷记北方公司的“资本公积”16.65万。借：长期股权投资——大华公司21.6万贷：股本——普通股4.95万资本公积——股本溢价16.65