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第五节所得税会计（一）所得税会计概述1.资产负债表债务法与损益表债务法的异同2.所得税会计的核算程序（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异1.资产、负债的计税基础2.暂时性差异（三）递延所得税资产和负债1.递延所得税负债的确认2.递延所得税资产的确认（四）所得税费用的确认与计量本节重点内容讲解（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异p3791．资产、负债的计税基础资产负债表债务法下，所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础一经确定，即可计算出暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债和递延所得税费用。企业在取得资产、负债时，应严格遵循税法中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定，确定资产和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可作为成本或费用税前列支而不需缴税的总金额。用公式表示如下：资产的计税基础=未来可税前列支的金额（1）资产的计税基础某一资产负债表日资产的计税基础=该项资产的成本—该项资产以前期间已税前列支的金额。例如，某台设备原值为200万元，累计折旧70万元已在当期和以前期间计税时扣减，折余价值130万元将在未来期间通过折旧或处置作为减项从应税利润中抵扣，即未来可税前列支的金额为130万元。因此，该设备的计税基础就是130万元。计税基础=成本—以前期间已税前列支的金额200万元70万元130万元（设备原值）（当期和以前期间计税时扣减）（未来可税前列支的金额）资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产而支付的成本在未来期间准许税前扣除。在持有期间，其计税基础则为资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额。此余额表示依据税法规定，该项资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产，在某一资产负债表日的计税基础，就是其成本减去按税法规定已经在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销后的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时，按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示如下：负债的计税基础=负债的账面价值—未来可税前扣除的金额如账面金额为2万元的应付罚款，假设计算所得税时该项罚款不可抵扣，则该应付罚款的计税基础就是其账面价值2万元。一般而言，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响应纳税所得额，如企业的应付账款、其他应付款等。在未来期间计算应纳税所得额时，依据税法规定可予抵扣的金额为0，因此，其计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，相应地影响不同期间的应纳税所得额，从而使其计税基础与账面价值之间产生差异，如预计负债项目。（2）负债的计税基础2．暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。随着时间的推移，暂时性差异会逐渐转回或消除。（1）暂时性差异的概念暂时性差异按照对未来期间应纳税所得额和应交所得税影响的不同，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。（2）暂时性差异的分类可抵扣暂时性差异是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，相应减少企业未来期间的经济利益流出，因此，在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。①可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：第一，资产的账面价值小于其计税基础。由于一项资产的账面价值是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益总额，而计税基础是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额，因此，资产的账面价值小于其计税基础，表明资产在未来期间产生的经济利益少，依据税法规定允许税前扣除的金额多，其账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并相应减少应交所得税，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。如某项存货的账面价值为70万元，其计税基础为100万元，表明企业在未来期间就该项存货的应纳税所得额减少30万元，为可抵扣暂时性差异。该项存货的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表5-1所示。资产账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别存货7010030可抵扣暂时性差异表5-1单位：万元相关知识点的理解：（一）存货期末价值的计量我国会计准则规定，存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法。可变现净值——指企业在正常经营过程中，以单项存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本及估计销售费用和相关税费后的金额。1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。2.用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。1．计提存货跌价准备时，借：资产减值损失——计提的存货跌价准备贷：存货跌价准备2．已计提跌价准备的存货发出时，应同时结转已计提的存货跌价准备，借记相关成本费用科目和“存货跌价准备”科目，贷记相关存货科目。3．资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，借：存货跌价准备贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备第二，负债的账面价值大于其计税基础。一项负债的账面价值表示企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础则表示账面价值扣除税法规定未来期间允许扣除金额之后的差额。因此，负债账面价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，实质上是该项负债在未来清偿期间计税时可以税前扣除的金额，即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额。用公式表示如下：负债产生的暂时性差异=账面价值—计税基础=账面价值—（账面价值-未来可税前扣除的金额）=未来可税前扣除的金额某项负债的账面价值大于其计税基础，表明企业在未来期间与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，从而减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。如某企业在销售当期预提产品保修费150万元，同时确认为预计负债和销售费用。税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，则该预计负债的计税基础为0，其账面价值与其计税基础之间的差额150万元为可抵扣暂时性差异。该项预计负债的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表5-2所示。表5-2单位：万元负债账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别预计负债1500150可抵扣暂时性差异预计负债的核算1.企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”科目，贷记“预计负债——预计担保损失、预计未决诉讼损失、预计重组损失”科目。2.根据或有事项准则确认的由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”科目，贷记“预计负债——预计产品质量保证损失”科目。企业实际清偿预计负债时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目。根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记“预计负债”科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。预计负债的核算【例13】甲公司2010年销售丁产品1000万元，将在产品保修期内对发生的质量问题免费维修。按照以往经验，则2010年应计提的产品质量保证金9万元。甲公司的账务处理：参考答案：借：销售费用9贷：预计负债——产品质量保证金9相关知识点的理解：相关知识点的理解：负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。就是指税法不承认其存在按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。【例】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。分析：该项预计负债在甲公司20×8年12月31日的账面价值为6000000元该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000000=0（元）相关知识点的理解：而实际上，这个负债从企业产生费用的角度来看，他是没有支付的，并没有实际发生，但是企业按照权责发生制还是算了费用。税法，尤其是所得税法，对于企业没有实际发生的费用是不给于确认的，因为如果每个企业都这么做，那么国家会损失多少税收啊。因此税法这个时候允许你实际发生保修的费以后可以扣除，所以这个时候，会计的账面价值是600万，而税法的账面价值或者计税基础就是0了吗，因为税法不承认。按照所得税会计的规定，企业要通过递延所得税来加以确认账面价值-计税基础=600-0=600，所以要确认递延所得税资产，本期多缴税，将来少缴税借：递延所得税资产600×25%＝150贷：所得税费用150②应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，相应增加企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在应纳税暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税负债。与可抵扣暂时性差异相对应，应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：第一，资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值大于其计税基础，表明该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，二者之间的差额需要交税，从而产生应纳税暂时性差异。如某项固定资产的账面价值为100万元，其计税基础为80万元，表明该项固定资产在未来期间可带来的经济利益为100万元，未来期间可税前扣除的总额为80万元，两者之间的差额20万元会导致企业未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，因此，为应纳税暂时性差异。该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表5-3所示。资产账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别固定资产1008020应纳税暂时性差异表5-3单位：万元相关知识点的理解：资产账面价值2865万元－固定资产计税基础2700万元=165万元应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础；（2）负债的账面价值小于其计税基础。例题1（一）（1）~（5）中涉及的暂时性所得税差异事项（1）当年会计折旧135万元，期末固定资产净值2865万元；税法折旧300万元，期末固定资产计税基础2700万元。因资产账面价值大于计税基础165万元，发生应纳税暂时性差异165万元。3000*(1-10%)=27002700/20=135万元/年年折旧率=2÷预计的折旧年限×100%，年折旧额=固定资产期初折余价值×年折旧率。3000*10%=300万元双倍余额递减法直线法计提折旧第二，负债的账面价值小于其计税基础。在某项负债的账面价值小于其计税基础的情况下，依据前述“负债产生的暂时性差异”计算公式，该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，意