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第4章间接费用的核算4.1间接费用的性质与内容4.2辅助生产费用的核算4.3制造费用的核算4.4损失性费用的核算学习目的与要求本章对间接费用的性质与内容、辅助生产费用的核算、制造费用的核算、损失性费用的核算进行了详尽的讲解。学习本章后，应掌握辅助生产费用、制造费用与损失性费用这三种最主要间接费用的含义、内容、归纳与分配的方法，其中重点是辅助生产费用的分配方法、制造费用的分配标准与具体分配方法、不可修复废品净损失的计算；了解停工损失的核算。教学重点与难点重点讲解辅助生产费用、制造费用与损失性费用的含义及其之间的关系，辅助生产费用的分配方法。难点是辅助生产费用和损失性费用与产品成本之间的关系。4.1间接费用的性质与内容4.1.1间接费用的特点间接费用是企业生产费用的重要组成部分，其特点在于费用发生当时无法确认应该归属的受益对象或基于成本核算的重要性原则而不在受益对象之间进行直接确认，甚至可以说全部生产费用中一旦指定了直接费用内容，则剩余的费用都是间接费用间接费用的发生也有助于产品形成，但该类费用要经过较直接费用更为复杂的分配程序才能计入到受益产品的制造成本上。4.1间接费用的性质与内容4.1.2间接费用的内容第一层次界定（广义）间接费用是发生在企业生产环节中的耗费，可以说除了直接生产费用外的都归为间接费用。第二层次界定（中观）广义制造费用又按费用发生的生产环节被细分为基本生产环节的制造费用与辅助生产环节的制造费用第三层次界定（中观）反映辅助生产环节生产耗费的制造费用便被界定为辅助生产成本，是具体化的制造费用概念。间接费用的核算内容便可以分为两种：其一是基本生产环节的制造费用；其二是辅助生产环节的辅助生产成本。4.1间接费用的性质与内容4.1.3间接费用归集与分配的基本原理1）间接费用的归集间接费用的核算方式恰恰是在费用发生时先通过在生产环节设置的“制造费用”及“辅助生产成本”等中间账户归集，然后在会计期末或者成本核算期末再分配至受益对象的总账及明细项目。2）间接费用的分配选择恰当的分配标准，遵循“谁受益，谁承担”的原则4.2辅助生产费用的核算4.2.2辅助生产费用的归集辅助生产费用的归集包括两个层次，即总账账户的设置及明细账户的设置。1）“辅助生产成本”总账账户设置2）“辅助生产成本”明细账户设置3）辅助生产费用归集的内容4）辅助生产费用归集的总账核算图4—1辅助生产费用归集的总账核算的账户流程原材料辅助生产成本应付职工薪酬长期待摊费用累计折旧辅助生产成本——制造费用库存现金、银行存款4.2辅助生产费用的核算4.2.3辅助生产费用的分配五种基本方法一二三四五直接分配法顺序分配法一次交后互分配法计划成本分配法代数分配法4.2辅助生产费用的核算4.2.3辅助生产费用的分配1）辅助生产费用分配的三种基本思路①完全直接为某种具体产品生产服务，直接由产品制造成本承担，记入受益产品明细账中“直接材料”或“燃料和动力”等成本项目②完全是为基本生产服务，则记入“制造费用总账”及受益车间“制造费用明细账”，期末选择具体分配方法分配记入各受益产品“产品成本明细账”中的“制造费用”成本项目栏。③全企业范围内都受益，应使用相应的分配方法分配记入各受益对象的总账及明细账中。4.2辅助生产费用的核算4.2.3辅助生产费用的分配2）辅助生产费用的直接分配法直接分配法是指将辅助生产成本明细账上所归集的原始费用额以受益量为标准分配给辅助生产车间以外各受益对象承担的一种方法。这里的原始费用是指辅助生产车间当期日常发生的费用项目金额，而不包括辅助生产车间相互提供劳务而进行交互分配的期末账项调整金额。计算公式如下：某辅助生产车间费用该辅助生产车间原始费用总额=分配率（单位成本）辅助生产车间以外各收益单位该种劳务量合计(4.1)某受益单位应承担的=该受益单位耗用劳务量×辅助生产车间费用分配率（单位成本）该种辅助生产费用额4.2辅助生产费用的核算4.2.3辅助生产费用的分配3）辅助生产费用的顺序分配法该方法承认辅助生产车间之间的相互提供劳务的现实，只是该方法中的交互关系是单向的。所谓顺序分配法，亦称阶梯分配法，是指按照各辅助生产车间的贡献程度来决定分配次序进而分配辅助生产费用的一种方法。这里的贡献程度是辅助生产车间之间比较的结果。4.2辅助生产费用的核算4.2.3辅助生产费用的分配4）辅助生产费用的一次交互分配法一次交互分配法是指通过辅助生产车间之间的相互分配费用，将每个辅助生产车间明细账上的原始费用调整为实际辅助生产费用，然后按照受益量标准将实际辅助生产费用再对外分配（直接分配）。4.2辅助生产费用的核算采用一次交互分配法方法，辅助生产费用的分配要经过两个步骤：（1）将辅助生产原始费用额调整为辅助生产实际费用额。计算公式是：某辅助生产车间该辅助生产车间由其他辅助生产车间分配转出给其他辅助=+-实际辅助生产费用明细账原始费用分配转入的辅助费用生产车间的辅助费用(4.3)由其他辅助生产车间=该辅助生产车间的受益劳务量×该种劳务分配率（单位成本）分配转入的辅助费用(4.4)分配转出给其他辅助=本车间提供由其他辅助生产车间受益的劳务量×本车间劳务分配率（单位成本）生产车间的辅助费用4.2辅助生产费用的核算（2）将辅助生产实际费用对外分配（直接分配）。这里的对外分配是指对辅助生产车间以外的受益单位按照受益劳务量标准进行的分配。该辅助生产车间明细账原始费用额某辅助生产车间劳务=分配率（单位成本）该辅导生产车间提供的劳务总量(4.6)4.2辅助生产费用的核算4.2.3辅助生产费用的分配5）辅助生产费用的代数分配法代数分配法是应用初等代数中解多元一次方程组的原理，计算各辅助生产车间劳务的分配率（单位成本），然后根据受益部门的受益量来确定其应负担的辅助生产费用的一种分配方法。由于辅助生产费用期末分配后账户余额应为零，故有辅助生产成本明细账的“借方发生额合计数=贷方发生额合计数”，即“归集额=分配额”。4.2辅助生产费用的核算4.2.3辅助生产费用的分配6）辅助生产费用的计划成本分配法计划成本分配法又称内部结算价格分配法，该方法先按劳务的单位计划成本和各受益部门的实际受益量进行分配，然后再将计划分配额与实际费用额间的差额进行调整分配的一种辅助生产费用分配方法。4.2辅助生产费用的核算计划成本分配法通常需要分两个步骤进行分配。第一步就是以劳务单位计划成本与实际受益量进行辅助生产费用的分配；第二步是调整分配阶段，是将各辅助生产车间实际发生费用与各该车间按计划成本分配转出的费用之差，即辅助生产的成本差异，再在辅助生产车间以外的受益部门之间进行调整分配差异调整分配一般有两种会计处理方法：其一是将成本差异再在辅助生产车间以外的受益部门之间按实际受益量比例进行分配；其二是将全部成本差异分配给行政管理部门。4.3制造费用的核算4.3.1制造费用的性质及内容制造费用的概念，包括了三个方面的含义：（1）制造费用一定是生产环节发生的耗费，生产环节包括了基本生产与辅助生产，即制造费用既有基本生产直接发生的，还包括了辅助生产车间分配转入的应由制造费用承担的辅助生产费用；（2）制造费用是间接费用，制造费用的间接性意味着该类费用发生时并不是直接记入受益对象的制造成本总账及相应明细账上专设的成本项目，而是先行通过中间账户归集，然后再分配给受益产品；（3）虽能分清制造费用的受益对象，但考虑成本效益原则，不作为直接费用而是将其视为间接费用。4.3制造费用的核算4.3.2制造费用的归集制造费用的归集是通过设置“制造费用”总账账户及相应的明细账户进行的，该总账账户还应按不同的生产部门设立明细账户，以反映各生产部门制造费用的归集和分配情况。“制造费用”作为集合分配账户，借方反映某会计期间企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、动力费、办公费、水电费、低值易耗品摊销、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等，贷方反映会计报告期末分配计入各种产品成本的制造费用，期末一般无余额。4.3制造费用的核算4.3.2制造费用的归集辅助生产费用归集的总账核算的账户流程如下图4—2所示。原材料应付职工薪酬累计折旧库存现金制造费用——××车间4.3制造费用的核算4.3.3制造费用的分配制造成本的分配，分为两种情况：（1）在只生产一种产品的车间或部门，归集的制造费用全部由该种产品承担，直接记入该产品成本明细账中的“制造费用”成本项目。（2）在生产多品种的车间或部门，应通过分配计入各受益产品的制造成本中。4.3制造费用的核算4.3.3制造费用的分配1）制造费用分配标准选择的原则（1）选择某一特性作为分配标准，比如受益产品或劳务的生产工时，用该单一的分配标准分配制造费用，这种分配方法常被称为单一基数法。（2）选择多种特性作为分配标准。由于归集的制造费用是由不同的费用项目构成的，而不同费用项目的发生与受益产品或劳务的形成之间会有不同的相关或因果关系（常称为“动因”），因此，应将汇总的制造费用按其不同构成内容选择各自适应的分配标准，而不是统一化，这种分配方法常被称为复合系数法。4.3制造费用的核算4.3.3制造费用的分配2）制造费用分配的具体方法（1）实际分配率法。实际分配率是根据待分配的制造费用实际发生额与受益产品或劳务分配标准的实际总量相除而计算出来的，然后以此与各受益产品或劳务的分配标准实际量计算其应承担的制造费用额。计算公式是某生产车间或部门该生产车间或部门本期实际制造费用额=制造费用分配率∑受益产品或劳务分配标准总量某受益产品或劳务该生产车间或部门该受益产品或劳务耗用=应承担的制造费用额制造费用分配率的分配标准量4.3制造费用的核算（2）计划成本分配率法。它是根据基本生产车间年度制造费用预算额和该基本生产车间计划产量的定额分配标准量，事先计算出制造费用分配率，然后用该计划分配率和各月实际产量的定额分配标准量来计算应承担的制造费用的一种分配方法。计算公式是：某基本生产车间或部门该基本生产车间年度制造费用预算额=制造费用计划成本分配率该基本生产车间计划产量定额分配标准总和(4.9)某受益产品或劳务该基本生产车间制造费用该种受益产品或劳务当月实际应承担的某月制造费用额计划成本分配率产量的定额分配标准量4.3制造费用的核算（3）累计分配率法。实际分配率法与计划成本分配率法都是在成本核算期末将归集的制造费用在当期受益产品之间进行分配，而累计分配率法则是将制造费用归集于一个特设的明细账里，只有当需要计算全部受益批次中的完工批次制造成本时，利用一定的分配标准计算全部制造费用中属于该完工批次的制造费用的方法。累计分配率法通常使用于简化的分批法中，教材后面章节会涉及。4.4损失性费用的核算损失通常被定义为因边缘性或偶发性活动及其他事项或情况而发生的消耗，损失与费用之间最主要的差别在于对预期效益的影响，损失不会带来预期效益，因而是一种纯粹的企业资源流出，而费用则是能够带来预期效益的一种资源流出。生产性损失一般包括废品损失与停工损失两类，构成了生产性损失核算的主要内容。生产性损失的核算包括两种方式：独立核算与非独立核算。4.4损失性费用的核算4.4.1废品损失的核算1）废品损失的含义废品是指生产过程中产生的、质量不符合规定的技术标准，因而不能按其原定用途使用，或者需要经过加工修复才能达到使用或销售标准的产成品、自制半成品及在产品等。废品可能在生产过程中被发现，也可能是在入库之后，甚至是销售后被发现。废品按其产生的原因可分为料费和工废两种。废品按其修复的可行性分为可修复废品和不可修复废品。废品按其是否为必然产生可分为正常废品和非正常废品。4.4损失性费用的核算4.4.1废品损失的核算2）废品损失核算的原始凭证和账户“废品通知单”是废品损失核算的原始凭证，该原始凭证是由产品质量检验人员填制的。为了完整地反映废品损失情况，企