长期负债会计处理比较

长期负债会计处理比较新制度对长期负债的会计处理发生了较大变动，主要是由于新制度吸收了2001年1月18日发布、2001年1月1日起实施的《企业会计准则——债务重组》（重新修订）、《企业会计准则——借款费用》和《企业会计准则——租赁》的相关内容，并与其保持一致。第一节新旧制度长期负债会计处理的相同点一、长期负债的主要概念相同如长期借款、应付债券、长期应付款等。这些基本概念能够反映负债这一会计基本要素的经济内涵，并且没有受到新颁布的会计准则的影响。因而，新制度中的这些概念与旧制度的规定相同。二、核算程序基本相同这主要表现在以下几个方面：1．会计核算科目基本相同在新制度中，核算长期负债的科目仍主要包括“长期借款”、“应付债券”和“长期应付款”。并且这些主要科目采用与旧制度相同的方法进行明细分类核算。如“长期借款”科目按贷款单位设置明细账，并按贷款种类进行明细核算；“应付债券”科目下仍设置四个明细科目，即“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”，并按债券种类设置明细账进行明细核算；“长期应付款”也同样按其种类设置明细账进行明细核算。2．会计核算的内容基本一致如“长期借款”核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。其他科目虽然在具体核算方法上有所变动，但其基本核算内容仍旧与旧制度保持一致。三、长期负债在报表中的反映基本一致这一点主要表现在：资产负债表上，长期负债的内容仍旧在流动负债下面、所有者权益的上面反映。其具体反映内容仍为“长期负债”、“应付债券”、“长期应付款”等。一年内到期的长期负债仍在流动负债部分反映。利润表上，有关长期借款的利息、应付债券的利息等费用仍在“财务费用”中反映；现金流量表中，关于购建固定资产、融资租赁的支出仍旧被归为筹资活动产生的现金流量，借款收到的现金也在这一部分反映。第二节债务重组引起的长期负债会计处理比较一、新旧制度中关于长期借款会计处理的差异长期借款会计处理的变化是新旧制度中长期负债这一部分会计处理不同之处体现得较为明显的一部分。《企业会计准则——债务重组》于1998年6月12日发布，自1999年1月1日起执行，适用于所有企业；2001年1月18日重新修订，自2001年1月1日执行，适用于所有企业。该准则的修订，使得与债务重组业务密切相关的长期借款处理发生了一些变化。新制度关于债务重组业务的会计处理与新修订的具体会计准则基本一致。债务重组业务主要在流动负债部分规定，但有一部分债务重组业务与长期借款处理相关，因此，在这里对有关业务处理进行进一步阐述。与首次颁布的债务重组会计准则相比，新修订的债务重组会计准则的变化主要体现在三个方面，这三方面的变化也同样体现在新制度中：1．新制度取消了对“公允价值”的运用，使债务重组损益确定发生了变化；2．新制度将债务重组所产生的收益计入“资本公积——其他资本公积”科目，而不再计入“营业外收入”科目，产生的损失仍然计入“营业外支出”科目；3．新制度对债务重组损益的确定发生变化。新制度中规定，以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的，债务重组产生的损益为重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，或与债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值之间的差额。而旧制度中规定，以上述两种方式清偿债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值或与股本之间的差额为债务重组收益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之差为资产转让损益。此外，新制度还规定，若企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，直接转入资本公积，借记“长期借款”，贷记“资本公积——其他资本公积”。二、举例说明[例1]A公司于1996年12月份从银行贷入5年期贷款500000元，现因该公司财务困难，于2001年1月与银行达成协议进行债务重组。协议规定，A公司以其短期对外投资350000元偿还债务，该短期投资的公允价值为400000元。到2000年12月，A公司对该项短期投资计提了20000元的短期投资跌价准备。按照旧制度的规定，该项债务重组的收益为500000－（400000－20000）]＝120000元，计入“营业外收入”科目，资产转让收益为（400000－350000）＝50000元，也计入“投资收益”科目。而按照新制度的规定，债务重组产生的收益为170000元[500000－（350000－20000）＝170000]，与旧制度下的做法相差50000元（170000－120000＝50000），即为资产转让收益的金额，并且计入“资本公积——其他资本公积”科目，按新制度规定，所作会计分录为：借：长期借款500000短期投资跌价准备20000贷：短期投资350000资本公积——其他资本公积170000若该项短期投资的账面金额为550000元，则该公司进行债务重组后将产生债务重组损失，此时会计分录为：借：长期借款500000短期投资跌价准备20000营业外支出——债务重组损失30000贷：短期投资550000[例2]上述债务重组业务中，A公司与银行协议规定以A企业现有的一项固定资产偿还债务，该项固定资产的账面原值为300000元，已计提累计折旧为30000元，评估的账面净值为280000元。到债务重组日止，A企业为该项固定资产计提的资产减值准备为20000元，固定资产清理过程中发生的清理费用为5000元，以银行存款支付。按旧制度要求，债务重组收益为（500000－280000－5000）＝215000元，资产转让收益为[280000－（300000－30000）]＝10000元（注意在旧制度中不需考虑固定资产减值准备），均计入“营业外收入”科目。按新制度要求，债务重组收益为[500000－5000－（300000－30000－20000）]＝245000元，并计入“资本公积——其他资本公积”科目，按新制度，所作会计分录为：①借：固定资产清理250000累计折旧30000固定资产减值准备20000贷：固定资产300000②借：固定资产清理5000贷：银行存款5000③借：长期借款500000贷：固定资产清理255000资本公积——其他资本公积245000若该项固定资产账面价值为600000元，计提的累计折旧为60000元，其他条件不变，则会计分录为：①借：固定资产清理520000累计折旧60000固定资产减值准备20000贷：固定资产600000②借：固定资产清理5000贷：银行存款5000③借：长期借款500000营业外支出一一债务重组损失25000贷：固定资产清理525000三、该差异对企业财务状况和经营成果的影响1．对企业财务状况——资产负债表的影响由于债务重组产生的收益从旧制度的计入“营业外收入”科目改变到新制度的计入“资本公积”科目，因而在资产负债表上，按新制度进行会计处理的所有者权益部分的总额将有所增加。2．对企业经营成果——利润表的影响由于新制度将债务重组收益计入资本公积，不再计入当期收益，使当期收益减少，利润总额减少，可供分配利润减少。在上述[例1]中，假设该公司按旧制度规定得到的税前利润总额为2000000元，企业所得税率为33%，净利润为l340000元。按新制度规定重新计算利润总额，即扣除现不应计入利润总额的债务重组收益170000元，则利润总额降为1830000元，相应地，净利润降为1226100元，差额113900元正好等于170000×（l－33%）。债务重组会计处理上的变化，有利于控制企业通过重组业务粉饰会计报表，从而提高了会计信息质量。第三节借款费用的会计处理比较新制度对借款利息费用的处理进行了详细规范。这一较大变化与《企业会计准则——借款费用》相关规定一致。一、新旧制度中有关借款费用处理规定相同之处新旧制度均要求一部分符合条件的借款费用要计入固定资产成本，而其他借款费用则直接计入当期财务费用。二、新旧制度中有关借款费用处理规定不同之处在股会制度中规定，应资本化的借款费用计入固定资产成本的时间是固定资产交付使用前，而在新制度中借款费用资本化的时间为使资产达到预定可使用状态前。前者重形式，后者重实质。三、新制度（新会计准则）中有关借款费用会计处理的要点（一）新制度中引进了“借款费用”和“专门借款”的概念借款费用是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。新制度中辅助费用是指因借款而发生的辅助费用，包括手续费等。专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。（二）核算借款费用（包括利息、汇兑损失、折价或溢价摊销）的科目有所变化在旧制度中，以上费用在开办期间发生的计入“开办费”科目，而新制度取消了“开办费”科目，而要求将其计入“长期待摊费用”科目。生产经营过程中发生的借款费用，除了为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均于发生当期确认为费用，并直接计入“财务费用”科目。（三）因发行债券而发生的辅助费用的处理原则这两个处理原则比借款费用会计准则规定得要详细，主要体现于在处理辅助费用的同时，要求将冻结资金所产生的利息收入与产生的辅助费用进行比较，针对不同的结果采用不同的会计处理方法。原则之一：企业发行债券筹集专门用于购建固定资产的资金以及因银行借款而发生的手续费，在所购建的固定资产达到预计可使用状态前的，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直按计入当期财务费用。企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。原则之二：因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建的固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的辅助费用，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。（四）借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额的处理在这一部分中，新制度详细规定了借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应予以资本化的条件、开始资本化的时间、资本化金额、资本化的中断以及资本化的停止。1．借款费用资本化的条件当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入固定资产的成本：（1）资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生；（2）借款费用已经发生：（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。2．借款费用资本化的时间企业为购建固定资产而发生的借款费用如果满足上述资本化条件，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入财务费用。3．借款费用资本化的金额每一期间利息资本化金额的计算公式如下：每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率累计支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）为简化计算，也可以月数作为计算累计平均支出加权平均数的权数。其中，资本化率的确定原则为，企业为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；企业为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：加权平均利率＝（专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）×100%专门借款本金加权平均数＝Σ（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。在计算资本化率时，如果企业发行债券发生债券折价或溢价的，应当将每期应摊销的折价或溢价金额，作为利息的调整额，对资本化率