高级会计学第三章融资租赁

19.9.26济南大学管理学院1高级会计学管理学院陈振凤2012年11月济南大学（第三章）19.9.26济南大学管理学院2本章的主要内容及重点和难点：主要内容：租赁会计的基本知识和融资租赁的会计处理重点及难点：融资租赁的会计处理参考：《企业会计准则第21号—租赁》第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院3§3.1租赁的基本知识本节主要内容：租赁的有关概念租赁的分类融资租赁的判断标准第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院4一、租赁的有关概念1、租赁:（1）含义：CASNo.21中租赁的含义：租赁是指“在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”。IASNo.17中：租赁是指“在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院5美国的FASNo.13中：租赁是指“一定时期内转移资产（有形或无形）使用权的协议”传统租赁：指动产的简单租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。总结：国际上对于租赁采取的观点是“租赁协议观”而不是“租赁交易观”。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院6（2）说明：①租赁业务的关系人：出租人，承租人。②租赁业务的实质：租赁是商业信用行为，是融资的一种方式；包括融资行为、融物行为、赊购交易。③租赁双方之间以契约为依据，租赁受法律的约束。说明：从法律角度讲，租赁实质是一种契约关系，涉及三方当事人：承租人、出租人和供货商。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院7三者之间的关系如下：④租赁与分期付款购买行为的区别：ⅰ、从业务关系上看，租赁涉及三方，分期购买行为只涉及买卖双方；ⅱ、从法律关系上看，分期付款行为买方拥有要求及租金出租人承租人供应商租赁关系买卖供货第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院8货物所有权，同时负担一笔债务；租赁期间，租赁资产的所有权仍归出租人，出租行为是出租人行使所有权的表现，租赁结束后，租赁资产仍归出租人。2、租赁期（1）含义：指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。（2）说明：第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院9①租赁期确定的正确与否关系到租赁业务会计处理的正确性。②若存在续租期的问题，且在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期指从租赁开始日至续租期结束的日期。判断承租人是否行使优惠续租选择权的依据是：续租租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，“远低于”通常指低于70%（含70%）。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院10例：假设1999年9月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）起租日：2000年1月1日（2）租赁期：2000年1月1日~2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日~2004年12月31日，估计租赁期届满第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院11时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料分析：租赁期为多少年？分析：（1）合同规定的租赁期：3年；（2）判断是否续租：续租租金/正常租金=20000/80000=25%70%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租；第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院12所以租赁期=3年+2年=5年。③如果租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使日至的期间。注意:租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，“远低于”的实务标准：通常低于5%（含5%）。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院13优惠购买选择权行使日即租赁合同终止日。例：沿用上例，租赁合同中另规定：承租人可在2003年6月30日按300元购买该项固定资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。分析此时的租赁期为多少？分析：（1）租赁合同规定租赁期=3年；（2）判断是否购买：购买价格/购买时的公允价值=300/60000=0.5%5%几乎可以肯定承租人将来一定会购买此项租赁固定资产。所以：租赁期=3年+0.5年=3.5年。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院143、不可撤销租赁（1）含义：它是指在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：①发生某些很少出现的或有事项；②经出租人同意；③承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；④承租人额外支付了一笔足够大的款项；（2）说明：不可撤销合同相对于可撤销合同而言的，主要是从承租人的角度做出的定义，一般情况下，承租人是不能撤销租赁合同的。除非：具有上述4条。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院154、担保余值（1）含义：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。（2）说明：①资产余值：指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。②出租人设置担保余值的目的：促使承租人谨慎的使用租赁资产，尽可能的减少出租人自身的风险和损失。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院16③担保人：承租人；或者，与承租人有关的第三方如母公司、子公司、供应商等等；或者，与承租人和出租人均无关的、有财务能力的第三方。5、未担保余值（1）含义：指租赁资产余值中扣除出租人而言的担保余值以后的资产余值。（2）说明：未担保余值能否收回没有切实可靠的保证，因此在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院17二、租赁的分类1、分类的时点承租人和出租人在租赁开始日将租赁分类。区分租赁期开始日和租赁开始日租赁期开始日：租赁合同中规定的起租日，是承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。租赁期开始日承租人和出租人作出会计处理。租赁开始日：指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日是指确认为融资租赁和经营租赁的时间。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院182、分类原则根据实质重于形式原则进行分类，依据租赁的目的，以及与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度将租赁分为融资租赁和经营租赁。3、分类的具体标准（1）认定租赁为融资租赁的标准：①在租赁期满时，资产的所有权转移给承租人。ⅰ、在租赁合同中已经约定；ⅱ、根据其他条件可以合理的判断。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院19②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权。这条标准有两层含义：ⅰ、承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利；ⅱ、在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值，因此，在租赁开始日就可合理的确定承租人一定会购买该项资产。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院20③租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。“大部分”指75%（含75%）以上。这条标准不适用于租赁前租赁资产已使用年限超过资产全新时可使用年限的75%以上的情况。例：某项设备全新时可使用年限为10年。ⅰ、使用3年后，从第4年开始租赁，租赁期为6年。ⅱ、从第4年开始租赁，租赁期3年；ⅲ、假设设备使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年；第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院21分析上述各种情况下，该租赁的类型。分析：ⅰ、租赁期/尚可使用年限=6/7=85.7%符合标准属于融资租赁。ⅱ、租赁期/尚可使用年限=3/7=42.9%不符合标准。ⅲ、租赁期/尚可使用年限=2/2=100%但是，租赁前设备的已使用年限/全新时的使用年限=9/10=90%75%所以不适用本标准。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院22④在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。说明：ⅰ、“几乎相当于”量化为90%（含90%）以上。ⅱ、若在租赁合同内没有优惠购买选择权，则：最低租赁付款额=租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金或履约成本）+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院23ⅲ、若在租赁合同内规定有优惠购买选择权，则：最低租赁付款额=整个租赁期内承租人每期支付的租金+行使优惠购买选择权而支付的任何款项+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值。ⅳ、从出租人角度来看：最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院24例：承租人最低租赁付款额与出租人最低租赁收款额的计算。A企业与B企业签订了一项租赁协议，该协议规定：A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，租金400万元，自租赁开始日每年平均支付，租赁期满后A企业仅需另支付10万元（预计届时该租赁资产的公允价值为100万元）即可获得该资产的所有权。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C企业分别为A企业提供价值为10万元和30万元的财产担保。同时合同规定，A企业每年向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且按其销售收入的1%向B企业支付补充租金。假定A企业每年的销售收入为1000万元，则就该租赁业务，计算承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院25解：A企业最低租赁付款额=租金+优惠购买价款+子公司提供的担保余值=400+10+10=420万元B企业最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于A、B的第三方担保余值=420+30=450万元第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院26⑤租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。说明：租赁资产只要符合上述5条标准中的一条就可认定为融资租赁。（2）其他租赁方式：①经营租赁：根据租赁资产的所有权和风险是否随之转移的标准所确定的与融资租赁相对应的一种租赁方式。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院27②杠杆租赁：出租人拥有名义上的所有权，仅投资租赁资产的20%~40%.既有经营租赁，又有融资租赁。③回租租赁:承租人自有设备卖给出租人，出租人再将此设备租给承租人使用。既可以采用融资租赁又可以采用经营租赁。④转租租赁：租赁公司的一种经营方式，中间人既可以以融资租赁、经营租赁租入资产，又可以以融资租赁、经营租赁租出资产。第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院28练习题：1、租赁资产的余值是在租赁开始日预计的资产在租赁期满时的（）A、净值B、原值C、公允价值D、重置价值2、就承租人而言，担保余值是指（）A、在租赁期开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值B、就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的余值C、承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、在财务上有能力担保的第三方担保的余值D、由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值第三章租赁会计19.9.26济南大学管理学院293、甲公司与乙公司于2001年10月1日签订了一份租赁合同，合同规定：（1）起租日：2002年1月1日（2）租赁期：2002年1月1日~2004年12月31日，共三年（3）租金