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会计政策、会计估计变更和会计差错更正第一节会计政策及其变更一、新旧准则主要差异（一）准则名称发生变化旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。（三）取消了重大差错改为前期差错前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。1．在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；2．在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。一、会计政策概述1、会计政策定义是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。如：对应收账款坏账损失的核算方法的规定。2、公司在选择会计政策时应考虑的三个方面的内容（1）谨慎性（2）实质重于形式（3）重要性3、会计政策的特点：在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：（1）会计政策由国家统一的会计制度规定；（2）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策。（3）会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法；（4）会计政策是指导企业进行会计核算的基础；（5）会计政策应当保持前后各期的一致性4、企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：1、合并政策；2、外币折算；3、收入的确认；4、所得税的核算(已不须)；5、短期投资的计价；6、存货的计价；7、长期投资的核算；8、坏账损失的核算；9、借款费用的处理；10、其他。5、下列属于会计政策变更的事项有：（1）固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法（2）短期投资由成本法计价改按市价计（3）所得税会计处理由递延法改按债务法(新规定不再存在)二、会计政策变更的概念及其变更条件1、会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2、会计政策变更的条件（1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。如：①《企业会计准则》；②国家统一的会计制度；③《中华人民共和国增值税暂行条例》（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。3、下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如：经营租赁方式改为融资租赁方式。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。如：对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。会计政策变更可以采用追溯调整法和未来适用法两种方法进行会计处理，采用哪种会计处理方法，应根据具体情况确定。三、会计政策变更的会计处理1、会计政策变更的累计影响数是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更累积影响数包括：A、对净损益的累积影响金额B、对利润分配的累积影响金额C、对未分配利润的累积影响金额注：不包括分配的利润或股利。2、累计影响数的计算步骤（5步）第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。3、追溯调整法的含义是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相同项目进行调整的方法。4、什么情况下采用追溯调整法？（1）国家没有发布相关的会计处理方法；（2）便于提供更可靠更相关的会计信息；（3）其累计影响数能够合理的确定。①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：A．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；B．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；C．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。5、追溯调整法的步骤第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的会计处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。6、未来适用法的含义是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。7、什么情况下采用未来适用法？（1）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；（2）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；（3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事项包括：1、会计政策变更的内容和理由：（1）对会计政策变更的简要阐述；（2）变更日期；（3）变更前采用的会计政策和变更后采用的新的会计政策及会计政策变更的原因。2、会计政策变更影响数（1）采用追溯调整法下的累积影响数的计算；（2）对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；（3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。3、累积影响数不能合理确定的理由。五、会计政策变更举例说明如：东方股份公司1995年12月28日购入设备一台，入账价值为1000000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净值为零，采用直线法计提折旧。该设备自1998年1月1日起，改按双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税率为33%，历年均按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用债务法核算，按税法规定该设备应采用直线法提折旧。要求：（1）填列1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表。（2）对该项会计政策变更进行账务处理。（3）填列1998年度会计报表相关项目调整表（答案金额以元为单位）1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表单位：元年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法计提的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××盈余公积××未分配利润××递延税款（贷方余额）××管理费用××所得税××年初未分配利润××提取法定盈余公积××提取法定公益金××1998年度会计报表相关项目调整表单位：元答案（1）填列1998年1月1日会计政策变更累积影响数表1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表单位：元年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法计提的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异199610000020000010000033000670001997100000160000600001980040200合计20000036000016000052800107200（2）对该项会计政策变更进行账务处理调整累计折旧及递延税款借：利润分配—未分配利润107200递延税款52800贷：累计折旧160000调整盈余公积借：盈余公积16080贷：利润分配—未分配利润16080[107200×（10%+5%）]（3）填列1998年度会计报表相关项目调查表1998年度会计报表相关项目调整表单位：元项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××160000盈余公积××①16080未分配利润××②91120递延税款（贷方余额）××③52800管理费用(97)60000××所得税(60000×33%)④19800××年初未分配利润(96)⑤56950××提取法定盈余公积(97)⑥4020××提取法定公益金(97)⑦2010××附注说明：①16080=107200×（10%+5%）②91120=107200×85%（或者107200-16080）③52800=160000×33%④19800=60000×33%⑤56950=67000×85%⑥4020=40200×10%⑦2010=40200×5%（2）会计分录举例甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：年度权益法成本法税前差异所得税影响税后差异200180000080000080000200240000360004000040002003600004400016000016000小计180000800001000000100000甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。B.帐务处理①调整会计政策变更累积影响数借：长期股权投资——乙公司（损益调整）100000贷：利润分配——未分配利润100000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润15000（100000×15％）贷：盈余公积15000C.报表调整甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。资产负债表资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调整后调整前调整后流动资产：流动负债：货币资金450000450000短期借款620000620000短期投资3000030000应付票据292900292900应收票据500000500000应付账款500000500000应收账款740000740000应交税金5000050000存货800000800000流动负债合计14629001462900流动资产合计25200002520000长期负债：长期借款800000800000长期负债合计800000800000长期投资：