高级财务会计-第一章企业合并

高级财务会计课程组1第一章企业合并会计案例1河南能源煤化集团河南煤化集团义煤集团河南能源煤化集团永煤集团焦煤集团鹤煤集团中原大化河南煤气化洛阳LYC（新洛轴）2013年9月12日河南煤化集团与义煤集团合并，组建河南能源化工集团。2011年河南煤化集团进入世界500强，中国煤炭百强。预计合并后的河南能源化工集团2013年进入中国煤炭百强前三甲。案例2国内会计师事务所合并案岳华会计师事务所中瑞华恒信会计师事务所中瑞中华恒信中瑞岳华瑞华国富浩华北京五联方圆万隆亚洲中磊和利安达（部分）2013年7月中瑞岳华与国富浩华合并组建瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）本土最大会计师事务所，中国百强会计师事务所（2003）第3名（第1名普华永道中天，第2名德勤华永）企业合并的动机•★追求成本优势：企业通过合并的方式控制被合并方的资产，使之与合并方的资产产生协同效应，降低生产经营的成本。如河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司。北京国铁路阳公司是一家专职铁路信号研发的公司。•★降低风险：企业通过实施向前一体化战略或向后一体化战略可以降低经营风险，实施向前或向后一体化一个很重要的途径就是通过企业合并的方式来实现，如中海油2013年2月151亿美金收购加拿大尼克森公司，尼克森公司拥有丰富的资源储量和可观的勘探前景；当采用多元化经营战略时，其经营风险大为降低。实施多元化战略的一个非常重要的途径就是企业合并，如原河南煤化集团收购洛轴集团。•★缩短经营的滞延时间：要扩大生产规模，基本上有两条路可走，一是自行添置生产设备，增加相应的生产、经营和管理人员；另外一条路是通过合并来扩大生产规模。问题是自行添置生产设备等要有一个生产建设期，并且可能要获得政府的批准才能进行建设或生产，这都是要花费代价，有时还是很大的代价。机会稍纵即逝。要把握机会，就要尽量缩短建设周期。怎么办？合并。•★避免被收购：市场经济竞争激烈，企业要避免被淘汰被收购的境地，就要扩大规模增强实力，一个行之有效的办法就是企业联合、企业合并。•★获取无形资产：增强研发能力、获取先进技术等都可以通过企业合并的方式,如吉利集团收购沃尔沃。•★降低竞争程度，如优酷和土豆的合并•注意：企业合并可能导致垄断其他动机还有：•1．加快企业发展，如为了尽快扩大市场占有率；•2．控制原材料、资源，以获得更大的市场支配力；•3．实现规模经济，组织大批量生产；•4．获得税收、金融上的好处，这种动机与政府政策和金融企业的政策有关；•5．救济经营不善的企业；•6．便于安排人事。问题•什么是企业合并？•企业合并的方式有哪些？•企业合并带来的会计问题有哪些？•企业合并的会计方法有哪些？•不同的合并会计方法对企业财务报表的影响？•高级财务会计课程组7第一章企业合并会计第一节企业合并概述第二节企业合并会计处理的基本方法第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节分步实现企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量高级财务会计课程组8第一节企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？一、企业合并的含义合并：结合到一起（现代汉语词典）经济学上的企业合并：企业合并，也称为企业兼并或企业购并或收购，是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合（兼并），或者一个企业通过购买权益性证券、资产、或者以其他方式取得另一个企业的控制权的行为（购并）。企业合并是资本集中，从而实现生产和市场集中的基本形式。公司法：公司合并，是指两个或两个以上的公司依照法定程序组合为一个公司的法律行为。包括吸收合并和新设合并。会计准则如何定义企业合并？高级财务会计课程组10既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。会计主体形成一个法人会计主体或形成一个非法人会计主体交易:独立主体之间财务活动事项:一个主体内部的财务活动+非法人会计主体交易：买卖关系事项：非买卖关系3个关键词（1）单独的企业；（2）报告主体；（3）交易或事项CAS20第二条CAS20第三条：涉及业务的合并比照本准则规定处理。案例1独立法人主体合并中国联合通信集团有限公司＋中国网络通信集团有限公司＝中国联合网络通信集团有限公司中国联合网络通信集团有限公司（简称“中国联通”）于2009年1月6日在原中国网通和原中国联通的基础上合并组建而成，在国内31个省（自治区、直辖市）和境外多个国家和地区设有分支机构，是中国唯一一家在纽约、香港、上海三地同时上市的电信运营企业，连续多年入选“世界500强企业”。中国联通主要经营GSM和WCDMA制式移动网络业务（后转让给中国电信）和3G移动网络业务，固网宽带业务，宽带移动互联网业务。为与合并前的中国联通相区分，业界常以“新联通”进行称呼。合并前两个独立法人主体原中国联通和中国网通，合并后一个主体：新联通案例2法人主体合并非法人主体中国电信集团公司＋联通CDMA＝新中国电信集团公司2008年6月中国联通和中国电信签订《关于CDMA业务转让的框架协议》，联通拟向电信出售全部C网资产和用户，总对价为1100亿元人民币。其中C网用户估价为438亿元，C网网络资产估价为662亿元。中国电信集团公司（简称“中国电信”）成立于2002年，是我国特大型国有通信企业。中国电信作为中国主体电信企业和最大的基础网络运营商，拥有世界第一大固定电话网络，覆盖全国城乡，通达世界各地，成员单位包括遍布全国的31个省级企业，在全国范围内经营电信业务。2011年3月31日，中国电信天翼移动用户破亿成为全球最大CDMA网络运营商。业务合并案例3中国移动合并中国铁通中国移动＋中国铁通＝中国移动中国铁通控制母子新中国移动合并前两个报告主体，合并后虽然仍为两个主体，但合并后的两个主体之间存在控制关系，形成母子公司结构，构成一个企业集团，形成一个新的报告主体——合并报表主体合并报表主体合并情形1：换股吸收合并•A+B=A甲乙丙丁甲乙丙丁增发股票合并前两个主体，合并后变成一个独立法人主体合并前A由甲和乙控制，B由丙和丁控制；A合并B，合并后，B注销，A存续，A由甲、乙、丙、丁控制。例•双汇发展吸收合并广东双汇公司、内蒙古双汇公司、双汇牧业公司、华懋化工包装公司、双汇新材料公司案。被吸收合并公司系由双汇集团和香港罗特克思公司出资设立。双汇发展通过向双汇集团和香港罗特克思公司发行本公司股票的方式换取双汇集团和香港罗特克思公司持有的上述被合并公司的股权，换股后将这些公司注销例（续）•双汇发展+广东双汇公司+内蒙古双汇公司+双汇牧业公司+华懋化工包装公司+双汇新材料公司=双汇发展•合并前存在多个主体，合并后只有双汇发展一个主体合并情形2：换股控股合并•控股合并（换股）•A+B=甲乙丙丁发行股份A甲乙丙丁+B100%A企业集团合并报表例：义煤集团与南京欣网视讯科技股份有限公司（现名河南大有能源股份有限公司）合并案：南京欣网视讯科技股份有限公司向义煤集团发行其股份706,182,963股收购义煤集团持有的其下属煤矿的股权，收购完成后这些煤矿仍保留法人资格，所不同的是这些煤矿的股东变成了南京欣网视讯科技股份有限公司。上述合并完成后南京欣网视讯科技股份有限公司更名为河南大有能源股份有限公司。合并情景3：支付对价（现金）•Ａ＋Ｂ＝甲乙丙丁支付现金A甲乙+B100%A企业集团合并报表例•河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权案•辉煌科技通过向国铁路阳的股东支付现金的方式持有北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权，控制了国铁路阳，国铁路阳变成了辉煌科技的子公司。•辉煌科技+国铁路阳=辉煌科技+国铁路阳•合并后虽然仍存在者两个主体。但站在辉煌科技集团合并报表主体的角度看，合并前2个主体，合并后1个主体。合并情景4：直接投资AB支付资产增发股份（51%）栾川龙宇钼业公司合并栾川长青钼业公司高级财务会计课程组21（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型高级财务会计课程组22（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较CAS20中的分类高级财务会计课程组231.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例1-1】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并相同多方控制•图ABCD甲公司25%25%25%25%+ABCD乙公司=ABCD甲公司+乙公司100%合并前甲和乙为兄弟公司，合并后甲为母公司，乙为子公司,构成企业集团。甲发行本公司股份给乙公司的股东，收购乙公司全部股份，收购完成后，乙公司仍存续。直接控制、间接控制、最终控制•多层控制P企业A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1dB2d60%40%100%33%22%60%80%20%40%90%假设：B2a合并B2b?B2c合并B2d?高级财务会计课程组261.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组27合并日与购买日控制定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？关键词高级财务会计课程组282。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。高级财务会计课程组293。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：高级财务会计课程组30不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法高级财务会计课程组31（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……公司法中的分类高级财务会计课程组32吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司高级财务会计课程组33同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制成本法和权益法成本法（1）在收回投资前，长期股权投资应按照初始投资成本计量，投资企业一般不调整股权投资账面价值。（2）只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的账面减值。（3）被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的份额确认投资收益。成本法适用范围：对子公司的长期股权投资、无影响的长期股权投资权益法•内容：取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间要根据投资企业享有的被投资单位所有者权