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高级财务会计理论与实务张文贤高伟富编著东北财经大学出版社第8章跨国企业经营会计：外币业务与外币报表折算•【学习目标】通过本章的学习，理解有关外汇和外汇市场的一些基本概念，掌握外币业务账户的设置，掌握成本法和标准汇率法这两种外币业务的记账方法，掌握外币业务的基本处理方法和外币报表的不同折算方法8.1外汇和外汇市场•8.1.1外汇•1)外汇的概念•外汇（foreignexchange）的原意是指外国货币。现在通常指以外币表示的用于国际结算的支付凭证。•2)外币兑换•外币兑换（conversionofforeigncurrency）指将外币换成本国货币，或将本国货币换成外币，或将不同的外币进行互换。•3)外币折算•外币折算（translationofforeigncurrency）指将不同的外币金额换算成同一的本国货币（或特定的外币）等值的程序，它是会计上对原有外币金额的重新表述。8.1.2外汇市场•1)外汇市场•外汇市场（foreignexchangemarket）是指经营不同种货币兑换的交易场所外汇市场有现汇市场和期汇市场两种•2)外汇汇率•在国际债权债务结算过程中，必须按一定的比例卖出一种货币而买入另一种货币，用来标明这两种货币间的比价关系的就是汇率。(1)直接标价法和间接标价法汇率有直接标价法和间接标价法两种表述方式。直接标价法（directquotingmethod）又称应付标价法。它是指每单位外币可兑换的本国货币金额。或者说，它是以一定单位的外国货币为标准，来计算应付若干单位的本国货币。间接标价法（indirectquotingmethod）又称应收标价法。它是指每单位本国货币可兑换的外币金额。或者说，它是以一定单位的本国货币为标准，来计算应收若干单位的外国货币。⑵固定汇率、浮动汇率和多重汇率固定汇率是相对概念，它一般需根据市场汇率的变动幅度作出适当的调整。某些时候，政府会根据特定的情况分别制定不同的固定汇率。浮动汇率（floatingrate）也称市场汇率，指随市场供求关系而变动的汇率（marketrate）。•⑶现行汇率、历史汇率和平均汇率•现行汇率（currentrate）是指资产负债表编制日一单位本国货币兑换成外币金额的比率。•历史汇率（historicalrate）和现行汇率只是相对的术语。当取得外币资产或承担外币负债之日就是资产负债表编制之日时，现行汇率和历史汇率实际上是指同一汇率。所以，现行汇率与历史汇率一般是相对于资产负债表编制日而言的。•平均汇率（averagerate）则是会计上为了处理的简便，而将现行汇率与历史汇率进行简单的加权平均后的汇率。•⑷即期汇率和远期汇率•即期汇率（spotrate）也称现汇汇率，指现汇交易中即期交割的汇率。即期外汇交易通常隔两个营业日交割。根据支付凭证的不同，现汇又分为电汇、信汇和票汇三种，其汇率也有所不同。由于电汇交款迅速，国际上大额款项大多采用电汇方式。世界各国外汇市场公布的即期汇率指的就是电汇汇率。•期汇交易(forwardrate)，也称远期外汇交易，指在外汇买卖成交后，先由买卖双方订立合同，规定外汇买卖的数量、交割期以及汇率等条款，到合同约定日再行办理交割的一种外汇交易。期汇交易的交割期，大都为30天、60天、90天或180天，但也可以约定其他的到期日。3)关于外币折算汇率的确定问题一般地，企业在收入外币资金和收回外币债权时，如果将其卖给外汇银行，那么将按买入价计算应获取的本国货币。因此，从纯原理的角度讲，企业收回的外币资产应按“买入价”折算；同样，企业偿付的外币债务，应按“卖出价”折算为本国货币等值。显然，在折算外币业务时，要区分外币业务的性质是很麻烦的事情，因此在外币折算实务中，采用了折衷的方法，即在外币业务发生时，按“中间价”——买入价和卖出价的平均数来折算。4)汇兑损益汇兑损益是外汇兑换损失和利得的简称。汇兑损益源于汇率的变动。8.2外币记账方法•8.2.1外币账户的设置•在核算外币业务时，企业应当设置相应的外币账户。•外币账户具体包括：外币现金、外币银行存款以及外币结算的债权和债务账户。•外币结算的债权账户包括应收账款、应收票据和预付账款等；外币结算的债务账户包括短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、应付工资、预收账款等。•不允许开立现汇账户的企业，可以设置外币现金和外币银行存款以外的其他外币账户。外币业务会计核算的基本程序为：第一，根据一定的折算汇率，将外币金额折算为记账本位币金额，在按照折算后的记账本位币金额登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。将外币金额折算为记账本位币金额时，应采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率。第二，各种外币账户的外币金额，期末（指月末、季末或年末，下同）时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益。8.2.2外币业务的记账方法•1)记录外币的成本法•记录外币的成本法是指按交易发生时的即期汇率将外币折算为本国货币的金额入账的一种方法。•(1)外币汇兑会计处理•(2)购货及销货的外币业务账务处理•(3)接受外币投资账务处理•(4)期末汇兑损益的计算及其账务处理•2)记录外币的标准汇率法•标准汇率法指外币在入账时均按标准汇率记录而外币业务发生时即期汇率与标准汇率的差额立即计入外汇汇兑损益的方法。若标准汇率发生变动时，应在月末进行调整。8.3外币交易的会计处理•8.3.1外币交易与功能性货币•1)外币交易•外币交易是指以外币计量的交易。外币交易可以有多种多样的形式。•2)功能性货币•对外币交易要进行双重计量和反映，即除了按交易中实际使用的外币（原币）计量和反映外，还要折算出该外币的本国货币等值，以作为会计上的单一的计量尺度。•我国会计界将作为单一计量尺度的货币称为“记账本位币”。西方会计界将这一单一的计量尺度称为“功能性货币”。8.3.2外币交易会计处理的基本方法1)单一交易观点单一交易观点，是指将销售或购货及随后的账款结算视为一项单一的交易，而销售或购货及随后的账款结算则被认为是这一单一的交易的两个阶段。在这种观点下，汇率变动的影响应处理为原先入账的主营业务收入或购货成本的调整，也就是说，对以外币标价的购销交易，必须在结算后才算完成，按功能性货币计量的主营业务收入和购货成本最终应取决于结算日的汇率。2)两项交易观点两项交易观点，亦称两笔业务交易观点，是指将交易的发生作为交易完成的标志，即将交易的发生和随后货款的结算看作两项交易。在这种观点下，购货成本或主营业务收入均按交易发生时的汇率将外币金额折算成功能性货币确定下来，而与以后货款的结算无关。在交易中形成的应收或应付外币账款将承受汇率变动的风险，也就是说，确认的主营业务收入或购货成本取决于销售或购货发生日的汇率。8.4外币会计报表折算•8.4.1外币会计报表折算方法•根据外币会计报表折算目的的不同，其折算方法也各不相同。从目前世界各国外币会计报表折算的情况来看，所采用的外币会计报表折算方法基本上可以划分为单一汇率法和多种汇率法两大类。单一汇率法主要是现行汇率法；多种汇率法主要包括流动与非流动法、货币与非货币法，以及时态法等三种折算方法。(1)现行汇率法现行汇率法(currentratemethod)也称期末汇率法，是最早出现的一种方法。(2)流动与非流动法流动与非流动法（current-noncurrentmethod）于20世纪30年代早期在美国已被一般地接受，是广泛使用过的一种外币会计报表折算方法。它将资产负债表的项目按照流动性质，划分为流动性项目和非流动性项目两大类，分别具体情况采用不同的汇率进行折算。对于流动项目类的资产和负债项目，按照原来入账的历史汇率折算；对于所有者权益项目，其中的实收资本、资本公积等按照历史汇率进行折算。对于收益表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用项目均按照当期相关资产入账时的汇率折算外，其他收入和费用项目均按照当期的平均汇率进行折算。(3)货币与非货币法货币与非货币法（monetary-nonmonetarymethod）由SamuelHepworth于1960年第一次提出，并得到了全美会计师协会（TheNationalAssociationofAccountants）的支持。其基本内容是：将资产负债表所有项目划分为货币性项目和非货币性项目两大类，其中货币性项目包括货币性资产和货币性负债。货币性资产是指以货币形态存在的各项资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权。货币性负债是指以货币形态存在的各项负债，包括应付账款、应付票据、长期借款等金额固定的各项负债。除货币性项目以外的其他项目都是非货币性项目。(4)时态法时态法（temporalmethod）由LeonardLorensen于1972年提出，也称为时间度量法，它是针对货币与非货币法的缺点提出来的。该法的理论依据在于，外币会计报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，会计报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属性。应根据资产负债表上各项目发生的时态来选择采用的汇率。在时态法下，子公司会计报表中的货币资金、应收项目和应付项目，统一按照现行汇率进行折算；对于按历史成本反映的非货币性资产，必须按照历史汇率折算，对于按现行成本反映的非货币性资产，必须按照现行汇率折算；对于子公司的所有者权益，资本按照股份发行时的历史汇率折算，所有者权益中的其他项目除未分配利润项目外也都按照历史汇率折算，未分配利润则为轧算的平衡数。收益表中的收入和费用项目，按照交易发生时的实际汇率折算，如果与收入和费用有关的交易发生比较频繁，则可以采用当期加权平均汇率进行折算；对于折旧费用及摊销费用，则要求按照取得有关固定资产或无形资产时的历史汇率折算；对于主营业务成本则要求在对期初存货、本期购货、期末存货按照不同的适用汇率分别折算确定。总之，在时态法下，时态特点和价值密切结合在一起。四种外币会计报表折算方法比较表报表项目现行汇率法流动与非流动项目法货币性与非性项目法时态法现金现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率应收账款现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率存货：以成本计价时现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率以市价计价时现行汇率现行汇率历史汇率现行汇率投资：以成本计价时现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率以市价计价时现行汇率历史汇率历史汇率现行汇率固定资产现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率无形资产现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率应付账款现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率长期负债现行汇率历史汇率现行汇率现行汇率实收资本现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率留存收益平衡数平衡数平衡数平衡数8.4.2美国的外币会计报表折算1)外币折算观念的演变1981年，财务会计准则委员会发布了第52号财务会计准则公告（SFAS52）《外币折算》，正式宣布取代第8号财务会计准则公告（SFAS8）。第52号准则公告的特点是：可根据情况采用控股公司货币观点和附属公司货币观点。外币折算的目的是要求完成以下程序：⑴在合并会计报表中，应当反映企业每一组成实体以功能性货币计量的财务成果和相互关系。⑵提供的信息应与企业现金流量和权益上的汇率变动对企业的预期经济影响一致。8.4.2集团内部固定资产交易抵消的一般程序•权益项目，其中的实收资本、资本公积等项目按照历史汇率进行折算。对于收益表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用项目均按照当期相关资产入账时的汇率折算外，其他收入和费用项目均按照当期的平均汇率进行折算。2)折算的程序和方法按第52号准则公告的规定，在选择并确定了功能性货币后，折算外币会计报表的程序和方法有三种：⑴确定以境外附属公司所在地的货币为功能性货币时，应使用现行汇率法，将所有外币的资产与负债项目按资产负债表编制日的现行汇率折算成本国货币，资本项目按历史汇率折算，收入与费用项目用业务发生日现行汇率或当期加权平均汇率折算。折算损益在合并资产负债表的股东权益下单独列示，非至出售境外实体或永久性