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1第三章租赁会计本章主要内容一、租赁的含义、特征、分类及其具体标准、相关概念二、经营租赁会计：我国的有关规定；承租方和出租方的主要会计处理三、融资租赁承租方的主要会计处理：我国有关规定；增设科目；会计处理举例四、融资租赁出租方的主要会计处理：我国有关规定；增设科目；租赁内含利率的计算；会计处理举例五、售后租回交易会计：含义、会计处理原则及举例六、租赁在会计报表中的列示2第三章租赁会计（参见《新准则第21号——租赁》）第一节租赁会计概述一、租赁的含义：租赁，是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，并获取租金的行为过程。租赁的主要特征：1、转移资产的使用权，而非所有权；2、有偿转让－－以支付租金为代价。3二、租赁的相关概念：1、租赁开始日：租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺中的较早者。在该日应当：将租赁认定为融资租赁或经营租赁。2、租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日，表明租赁行为的开始。在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。3、租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。4、初始直接费用：承租人或出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等等。45、最低租赁付款额：在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，最低租赁付款额一般包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金（最低租金付款额）；（2）租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止，即整个租赁期内每期的租金；(2)行使优惠购买选择权而支付的任何款项。6、或有租金：金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算、由承租人向出租人支付的租金。57、履约成本：在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询费、技术服务费、人员培训费、维修费、保险费等。8、最低租赁付款额的现值：按一定的折现率将最低租赁付款额折算的现值。计算最低租赁付款额现值的折现率的选择顺序为：第一，出租人的租赁内含利率；第二，租赁合同规定的利率；第三，同期银行贷款利率。9、最低租赁收款额：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。10、最低租赁收款额的现值：按一定的折现率将最低租赁收款额折算的现值。计算最低租赁收款额现值的折现率就是出租人的租赁内含利率。611、资产余值：在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。未担保余值：租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。7三、租赁的分类根据租赁的目的及双方所担风险和报酬，租赁分为：1、融资租赁:与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上已转移的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。2、经营租赁:除融资租赁以外的其他租赁，即与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上没有转移的租赁（所有权最终也不转移）。可见，划分融资租赁与经营租赁的实质标准是：“与资产所有权有关的全部风险和报酬”的归属——是归属于承租人，还是归属于出租人（“实质重于形式原则”的体现）。8我国对租赁分类的具体标准我国规定，满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁（如果下述标准一条也不能满足，应认定为经营租赁）：1、在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于（通常为低于5％，含5％，下同）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种优惠购买选择权。（公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的双方自愿交易的金额）93、即使所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（通常为75％以上，含75％）。4、就承租人而言，租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于（通常为90％以上，含90％）租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。5、租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。10我国规定：承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类，即划分为融资租赁和经营租赁。原则上，承租人和出租人为同一项租赁所划归的类型应当一致。但是如果存在独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，则可能导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。11第二节经营租赁会计一、我国对经营租赁会计处理的规定（一）对经营租赁中承租人会计处理的规定1、对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。2、在经营租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。3、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。12（二）对经营租赁中出租人会计处理的规定1、出租人应当按照资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。2、对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。3、在经营租赁下，出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。4、对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。5、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。13二、经营租赁承租方的主要会计处理（一）不需要增设专门账户；但应设置“经营租赁资产”备查簿，以反映和监督租赁资产的使用、归还、结存情况。还应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项。（二）主要账务处理1、当期支付当期的租金借：管理费用、制造费用等贷：银行存款等2、预付租金时借：长期待摊费用等贷：银行存款等分摊时：借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用等14（三）举例例1（略）15三、经营租赁出租方的主要会计处理（一）不需要增设专门账户。出租方对租出的固定资产应按自有资产的处理方法计提折旧，进行清理，列示在资产负债表上，等等。（二）主要账务处理1、当期收到当期的租金时借：银行存款等贷：主营业务收入、其他业务收入等2、预收租金时借：银行存款等贷：应收账款、其他应收款分期确认收入时借：应收账款、其他应收款贷：主营业务收入、其他业务收入等16（三）举例例2（略）17第三节融资租赁承租方的主要会计处理一、我国对融资租赁承租方会计处理的有关规定1、租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将两者的差额作为未确认融资费用。承租人发生的初始直接费用，在实际发生时计入租入资产的价值。[注：一般分录为：租赁期开始日取得租赁资产时，借：资产类科目－－融资租入××资产（租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者加上初始直接费用）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款－－应付融资租赁款（最低租赁付款额）银行存款等（发生的初始直接费用）]182、承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的选择顺序为：第一，出租人的租赁内含利率；第二，租赁合同规定的利率；第三，同期银行贷款利率。3、未确认融资费用，在租赁期内各个期间分摊。分摊应当使用实际利率法。19承租人采用实际利率法对未确认融资费用分摊时，分摊率应根据租入资产入账价值的不同而确定:(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；(4)以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。20[注1：实际利率法，指按照资产或负债（含一组资产或负债）的实际利率计算其摊余金额及各期利息收入或利息费用的方法。注2：实际利率，指将资产或负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该资产或负债当前账面价值所使用的利率。]4、承租人应对租赁资产，采用与自有资产相一致的折旧政策。（1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人会取得该租赁资产的所有权，则以租赁资产使用寿命作为折旧期间；（2）如果不能合理确定租赁期届满时承租人会取得该资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。5、承租人应将或有租金在实际发生时计入当期损益。21二、增设科目：“固定资产－－融资租入固定资产”“累计折旧－－租赁资产折旧”“长期应付款－－应付融资租赁款（租金、担保余值等）”“未确认融资费用”等三、融资租赁承租方的主要会计处理举例：例3〔资料〕A公司某日从B公司租入并取得某项生产用新电子设备。该设备公允价值为20万元，预计使用寿命5年。租赁协议规定，租赁期5年，期满后设备归A公司所有，期满预计无余值，也无清理费用。B公司的租赁内含利率为12％。A公司按协议规定，从第一年起,每年年初支付租金49537元。双方均未发生初始直接费用。22〔解〕A公司（承租方）的会计处理（一）最初的会计处理：第一步：租赁开始日，对照该租赁协议，可判断该租赁为融资租赁。因为，该租赁满足融资租赁如下各条：其一，租赁期满后设备归A公司所有，符合“租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”标准（第1条）；其二，租赁期占预计使用寿命的100％，符合“租赁期占使用寿命的大部分”（100％＞75％）标准（第3条）；其三，承租人最低租赁付款额的现值（见后面的计算过程）与租赁资产的公允价值相等，均为20万元，符合“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”标准（第4条）。23第二步：有关计算（1）已知租赁资产公允价值为20万。（2）最低租赁付款额＝每期租金49537×期数5＋行使优惠购买选择权而支付的任何款项0＝247685（3）已知出租人（B公司）的租赁内含利率为12％，故将其首选为计算最低租赁付款额现值时的折现率。最低租赁付款额的现值＝第一年租金的现值49537＋后四年各年租金49537×年金现值系数（4期，12％）＝49537＋49537×3.0374＝20万（4）按照“承租人应将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”的规定，租赁资产的入账价值为20万元[选（1）20万（3）20万中较低者]。24（5）按照“将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值”的规定，长期应付款的入账价值为247685。（6）按照“将两者的差额记录为未确认融资费用”的规定，未确认融资费用＝长期应付款的入账价值247685－租赁资产的入账价值200000＝47685第三步：分录：租赁期开始日，取得租赁资产时，借：固定资产－－融资租入固定资产200000未确认融资费用47685贷：长期应付款－－应付融资租赁款24768525（二）支付租金及分摊未确认融资费用的账务处理1、计算、确定未确认融资费用分摊率计算之一：按照规定，“以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分