高级财务会计第三讲

高级财务会计第三讲王桂琴本讲主要内容•本讲包括第六、七、八章。•第六主要内容：•1、合营企业及其特点以及它和联营企业、附属企业的区别；2、企业合营的形式及其会计问题；•3、比例合并法的含义、处理方法及其与全面合并法的比较•第七章主要内容•1、外币业务的相关概念•2、外币交易的会计处理方法•3、外币会计报表折算方法。•第八章主要内容•1、物价变动的类型及对会计的影响•2、资本保全及其物价变动会计的关系•3、物价变动会计的主要模式•4一般物价变动会计、现行成本会计的处理方法第六章企业合营与合并会计报表•一、合营企业及其特点：•1、合营企业：是指由两个或多个企业或个人共同投资建立，并按合同规定其经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。•2、合营企业特点：合营企业的突出特点是投资者与其他合营者对合营企业的共同控制，即投资各方都不能对合营企业的财务和经营政策单独做出决策，必须由投资各方共同做出决策。•二、合营企业与联营企业、附属企业的区别：•联营企业是投资者对其有重大影响的企业；附属企业即子公司，是被投资者控制的企业。而合营企业是由两方或两方以上的投资者共同控制的企业。•三者的主要区别在于投资者对被投资企业的影响程度不同。联营企业重大影响附属企业单独控制•合营企业共同控制•注意：合营者对合营企业的影响和控制不因所有权比例而不同。即拥有80%的股权也不能单方面控制合营企业，拥有10%的股权也能参与合营企业的决策。三、企业合营的形式及其会计问题（一）企业合营的形式：企业合营分为三大类型：共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。其中：共同控制经营是指两个或两个以上的合营者利用自己的资产、设备和装备，结合各自的资源、特长共同经营一个项目和共同生产一个特定的产品；共同控制资产是指合营者共同控制或拥有为合营提供或购置并且为合营所专用的一项或若干项资产；共同控制实体是指两个或两个以上的合营者共同投资建立一个新的实体即合营企业，该企业由各合营者共同控制。（二）企业合营的会计处理：合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在合营者本身的相关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额，不存在新的会计问题；而共同控制实体即合营企业是通过合营各方共同出资建立的企业，是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该实体实施共同控制。四、合营者对合营企业投资的会计处理和报告：合营者对合营企业的投资采用权益法核算；对合营企业的会计报表采用比例合并法进行合并，编制合并会计报表。同学们要注意掌握：1、什么是比例合并法？对合营企业的报表为什么要使用比例合并法进行处理？比例合并法是指将合营企业的资产、负债、收益和费用按合营者所占有或承担的份额计入合营者合并财务报表相同或类似项目的合并方法。对合营企业的会计报表使用比例合并法进行处理是因为采用比例合并法，可以在合营者的合并资产负债表中反映其所占合营企业的资产的份额以及其所应承担的负债的份额；而在合营者的合并利润表中右以反映出合营者在合营企业的收益和费用份额，从而能够更好地反映合营企业权益的实质和经济现实。2、比例合并法的基本程序：主要是以下5步：（1）将合营者及合营企业的财务报表项目过入合并工作底稿，按合营者的投资比例计算出应享有的合营企业各项目的金额。（2）将合营者对合营企业的投资和合营企业的所有者权益项目相互抵销，包括投资收益和股利的抵销。（3）内部交易的抵销。（4）计算各项目的合并金额。在比例合并法下，某项目的合并金额的计算公式为合并金额=合营者报表金额+合营企业报表金额×合营者投资比例+或-抵销金额（5）根据合并工作底稿，编制合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表。注意：以上5步骤和前面单独控制条件下企业集团合并会计报表的编制步骤、抵销分录的编制方法都相同，只是合并金额的计算公式有差别。单独控制使用的是全面合并法，即将子公司的资产、负债、收益和费用进行全部合并，不乘以持股比例。其公式为：合并金额=母公司报表金额+子公司报表金额+或-抵销金额为了更好地理解和掌握比例合并法的方法、技巧，请同学们结合教材P127例6-4并和前面第3、4、5章的内容对比学习。3、比例合并法和全面合并法的比较：比例合并法和全面合并法相比，既有相同之处又有不同的地方。相同之处：合营者也将其投资的合营企业视为合营者本身和一部分，从而将合营企业的报表内容合并到合并者本身的报表中。不同之处：在全面合并法下，不论母公司是否拥有子公司的全部股权，母公司合并的都是子公司全部的资产、负债、收益和费用。而在比例合并法下，合营者只是按股权比例合并其在合营企业中所拥有的资产、负债、收益和费用。这两种方法编制的合并报表各有其优越性。全面合并法下的合并报表能够全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，但其数据在评价母公司对子公司所承担的经济责任方面却不具有相关性；比例合并法下的数据，由于是按合营者在合营企业中所持股份比例合并的，利用其数据可以准确评价合营者对合营企业所应承担的经济责任，从而使其更具相关性。但由于报表排除了其他合营者的相关数据，不能全面反映全部合营者的信息。第七章外币会计本章内容同学们可划分成概念和实务两大部分学习。•一、关于概念部分，同学们要掌握和区分以下几组概念：1、记账本位币、外币和外汇；2、外币交易、外币折算和外币兑换3、外汇市场和外汇汇率4、汇兑损益、二、对于实务部分，同学们要掌握外币交易的会计处理方法以及外币会计报表折算四大方法的要点。第一部分外币会计的相关概念•一、记账本位币、外币和外汇•（一）记账本位币：是指会计主体在会计核算时统一采用的人为会计计量基本尺度的记账货币。•（二）外币：从会计的角度来说，是指除记账本位币以外的货币或按国际惯例是指编制财务报表采用货币以外的其他货币。•（三）外汇：是指一国持有的以外币表示的用以进行国际结算的支付手段。它有两个基本特征：1、它必须是以外币表示的资产，凡本国货币表示的有价证券、信用工具均不属于外汇。2、它可以自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡不能自由兑换成其他国家货币和支付手段的外国货币不属于外汇。同学们要注意：外汇和外币在内容上是不一样的。根据我国《外汇管理条例》的规定，外汇包括：1、外国货币：如钞票、铸币等；2、外币有价证券：如政府公债、国库券、公司债券股票等3、外币支付凭证：如票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等4、其他外汇资金。二、外币交易、外币折算和外币兑换：（一）外币交易：是指以记账本位币以外的货币（即外币）进行款项结算、往来结算、接受投资以及筹资等交易。（二）外币折算：是指对外币交易和以外币编制的会计报表在按原来使用的外币计量和记录的同时，将其外币金额折算为本国货币。（三）外币兑换：是指把外国货币换成本国货币或把本国货币换成外国货币。对于这一组概念，同学们要特别注意外币折算和外币兑换的区别，具体见下表：外币折算外币兑换是会计上对原来外币金额的重新表述。是一种货币与另一种货币的实际转换。没有发生实际的货币交换。发生了实际货币交换外币交易折算和外币报表折算买入外币和卖出外币三、外汇市场和外汇汇率：（一）外汇市场：是指实现不同国家货币之间兑换的场所。（二）外汇汇率：是指在外汇市场中，一种货币用另一种表示的价格，又称汇价。它表明两种不同货币之间的比价。关于外汇汇率，同学们要注意掌握以下两点内容：１、汇率的标价方法：直接标价法和间接标价法；直接标价法：是用一定单位的外国货币为标准来计算应折合若干本国货币的方法。如１美元可以兑换为人民币8元(1$=¥8)间接标价法：是以一定单位的本国货币来计算若干单位的外国货币的方法。如1元人民币可兑换0.125美元即（1¥=$0.125）这里，同学们要注意汇率的上升和下降对本国货币币值的影响：请看下面的计算表直接标价法间接标价法汇率上升1$=￥81$=￥8.5(本国货币贬值）1￥=$0.1251￥=$0.130(本国货币上升）汇率下降1$=￥81$=￥7.5（本国货币上升）1￥=$0.1251￥=$0.115(本国货币贬值）2、汇率的种类：外汇汇率按不同的标志划分成不同的种类：（1）按外汇经纪银行角度，分为买入汇率、卖出汇率和中间汇率。（2）按固定与否，分为固定汇率和浮动汇率。（3）按外汇买卖成交期，分为即期汇率和远期汇率。（4）按管制的程度不同，分为官方汇率和市场汇率。（5）按会计处理角度，分记账汇率和账面汇率、现行汇率和历史汇率。以上汇率种类的具体内容请同学们结合教材P136的内容进行理解。四、汇兑损益：是指企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账时间性汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额。1、汇兑损益按产生的原因不同，分为外币交易损益和外币报表折算损益两种。（1）外币交易损益是指在外币交易中形成的损益（包括外币兑换损益）。这种损益按是否在本期实现又分为：已实现损益：外币交易的发生和结算均在本期完成的汇兑损益。未实现损益：外币交易的发生和结算未在本期完成的汇兑损益。（2）外币报表折算损益：是指在报表折算日把外国子公司或分支机构所编制的会计报表折算成记账本位币时，由于不同报表项目采用不同汇率而产生的差额，它属于未实现的汇兑损益。请见教材P137图7-1。第二部分外币会计实务外币会计实务包括外币交易的会计处理和外币会计报表折算两大部分内容。一、外币交易的会计处理：（一）外币交易的两种会计处理方法：单项交易观和两项交易观。单项交易观是指将外币交易的发生和结算环节视为一笔交易的两个阶段。也就是说一笔外币交易只有在外币货款结算以后才算完成。因此，在外币业务发生和结算过程中由于汇率变动产生的汇兑损益要调整该外币业务相关的收入和成本。这种方法由于实务中很少使用，同学们一般了解即可。两项交易观：它是将外币交易的发生和货款的结算视为两项相互独立的交易。在外币交易发生和结算过程中由于汇率变动而产生的汇兑损益计入当期损益或预以递延。目前世界多数国家和国际会计准则都使用这种方法，我国也采用的是这种方法，同学们要重点掌握。（二）外币交易会计的记账方法：外汇统账制和外汇分账制。外汇统账制：是指企业将发生的外币业务统一折算为记账本位币反映，外币在账上作辅助记录。具体做法是：对于外币现金、外币银行存款、外币借款和外币应收及应付款项采用复币记账，即除了登记外币金额、汇率以外，还应同时折算为记账本位币（人民币）记账。而其他账户则直接折算为记账本位币（人民币）记账，不记外币金额和汇率。我国除银行以外的所有企业都采用的是这种方法，所以同学们一定要掌握它的要点。外汇分账制：只有银行使用，同学们一般了解。（三）外币交易折算的汇率选择：业务发生当日的汇率或业务发生当月月初的汇率。（四）汇兑损益的计算和会计处理：1、汇兑损益的计算：逐笔结转法和集中结转法。逐笔结转法：是指外币业务发生时用当日的市场汇率或当月月初的汇率折算入账，在外币货款结算时用一定的方法计算账面汇率并据此计算汇兑损益。也就是说，每结算一次，就计算一次账面汇率和汇兑损益。我国实务中没有采用，同学们了解即可。集中结转法：是指企业外币账户平时一律按选用的市场汇率（业务发生日或期初汇率）记账，不确认汇兑损益，期末（月末、季末、年末）将外币账户的余额按期末汇率进行调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。我国实务中主要使用是这种方法，同学们应重点掌握。2、我国关于汇兑损益的会计处理规定：（1）企业外币兑换、外币交易发生的汇兑损益，在“财务费用”账户中单设“汇兑损益”账户列支。（2）企业为购建固定资产等发生的汇兑损益，在资产达到预定可使用状态之前发生的，可按有关规定予以资本化计入相关固定资产成本；在这之后发生的计入当期损益。（3）企业为购建无形资产发生的汇兑损益，计入无形资产的价值。（4）企业筹建期间发生的汇兑损益计入长期待摊费用，并应在开始生产经营的当月起，一次计入开始生产经营当月的损益。终止清算期间的汇兑损益，计入清算损益。（5）企业接受投资时发生的汇兑损益，计入资本公积。企业使用外币对外进行投资，采用权益法核算的，发生的