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第5章合并财务报表（下）了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础熟练掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和方法借：应付账款贷：应收账款流程5：内部债权债务的抵销内部应收账款与应付账款的抵销内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。已计提的内部应收款项坏账准备的抵销（当年）借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失流程5：内部债权债务的抵销教材P112【例5-1】内部债权减值准备的抵销（连续各年）（1）本期余额=上期余额（本期不补提）借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润—期初流程5：内部债权债务的抵销（2）本期余额上期余额（本期转消）1）抵销上期计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润—期初流程5：内部债权债务的抵销2）抵销本期转消的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备内部债权减值准备的抵销（连续各年）（3）本期余额上期余额（本期补提）1）抵销上期计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润—期初流程5：内部债权债务的抵销2）抵销本期补提的坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失内部债权减值准备的抵销（连续各年）内部应收账款及其坏账准备的抵销流程5：内部债权债务的抵销教材P114【例5-3】内部债券投资与应付债券的抵消借：应付债券借（或贷）：投资收益贷：持有至到期投资流程5：内部债权债务的抵销在抵销企业集团内部发行的应付债券和持有至到期投资的内部债权或债务时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益相互抵销。借：投资收益贷：财务费用流程6：内部债权收益抵销内部债权应付利息、应收利息的抵销。借：应付利息贷：应收利息分期付息债券流程6：内部债权收益抵销教材P113【例5-2】、【例5-5】流程6：内部债权收益抵销导入性释例—情形1（内部存货全部对外售出）：甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为6000元。流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销分析对于整个企业集团：这批商品的销售收入为6000元，销售成本为4000元，应确认销售毛利2000元；对于乙公司（内部存货购买方、对外出售方）：个别报表上已确认销售收入6000元，销售成本5000元；对于甲公司（内部存货销售方）：个别报表上已确认销售收入5000元，销售成本4000元。所以，在编制合并财务报表时应将重复确认的销售收入5000元和销售成本5000元予以抵销。流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销因此，对于内部存货全部对外售出的情形，应在合并报表工作底稿上编制如下抵销分录：借：营业收入5000贷：营业成本5000流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销导入性释例—情形2（内部存货全部未对外售出）：甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售。20×3年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为6200元。流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销分析（20X2年）•对于整个企业集团：这批商品全部未实现对外销售，因而不应确认任何销售收入与销售成本；•对于甲公司（内部存货的销售方）：20×2年期末甲公司个别报表上已确认销售收入5000元，销售成本4000元；•对于乙公司（内部存货的购买方，未对外售出）：2002年期末乙公司个别报表上这批商品按5000元存货成本计价，包含未实现内部销售利润1000元；•所以，在编制合并财务报表时，不仅应将确认的销售收入5000元和销售成本4000元予以抵销，还应消除乙公司期末存货中未实现的内部销售利润1000元。流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销因此，对于内部存货全部未对外售出的情形，应在2002年合并报表工作底稿上编制如下抵销分录：借：营业收入5000贷：营业成本4000存货1000流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销分析（20X3年）20X3年乙公司将期初内部存货全部对外售出对于整个企业集团：这批商品的销售收入为6200元，销售成本为4000元，应确认销售毛利2200元；对于乙公司（内部存货的购买方，对外出售方）：在乙公司个别报表上，已确认毛利1200元（销售收入6200元，销售成本5000元）；这批商品在20X3年期初的个别报表上，按5000元存货成本计价，包含未实现销售利润1000元；所以，在编制合并财务报表时，应抵销乙公司期初存货包含的未实现销售利润1000元，以及多结转的销售成本1000元。流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销另外，2002年内部存货全部未对外售出，于2003年实现全部对外销售，在2003年合并报表工作底稿上编制如下抵销分录：借：未分配利润——期初1000贷：营业成本1000流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销导入性释例—情形3（内部存货实现部分对外售出）甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元，乙公司购进的这批商品当年仅对外销售了一半。20×3年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为3100元。流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销分析对于整个企业集团：这批商品中有一半实现对外销售收入为3100元，销售成本为2000元，应确认销售毛利1100元；对于乙公司（内部存货购买方、对外出售方）：个别报表上已确认销售收入3100元，销售成本2500元；期末内部存货按2500元计价，包含未实现利润500元。对于甲公司（内部存货销售方）：个别报表上已确认销售收入5000元，销售成本4000元。所以，在编制合并财务报表时应将已确认的销售收入5000元和销售成本4000元予以抵销；还应抵销乙公司期末存货中包含未实现销售利润500，以及乙公司多结转的销售成本500元。流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销因此，对于内部存货部分对外售出的情形，应在2002年合并报表工作底稿上编制如下抵销分录：借：营业收入5000贷：营业成本4500存货500（5000*20%*50%）流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销抵销什么？•按成本价交易•按非成本价交易抵销收入费用的重复确认不存在未实现损益内部存货交易内部存货交易存货售出企业集团存货未售出企业集团抵销货收入成本的重复确认抵销未实现损益流程7：内部交易的抵销7.1与内部存货交易有关的抵销如何抵销——内部存货交易当年•如果内部销售损益在当年已经实现•如果内部销售损益在当年尚未实现抵消营业收入、营业成本的重复确认抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益7.1与内部存货交易有关的抵销内部存货交易当年的抵销分录其中：毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额•全部对外售出•部分对外售出•全部未对外售出借：营业收入[按内部存货交易的销售方确认的营业收入]贷：营业成本[差额]存货[期末内部存货包含的未实现损益]=期末存货余额*销售方毛利率=内部存货总额*销售方毛利率*存货未售出比率7.1与内部存货交易有关的抵销也可按两个抵销分录：•首先，按内部交易销售方的营业收入：借：营业收入贷：营业成本[按内部存货交易的销售方确认的营业收入]然后，如果期末该内部交易损益尚未实现，则按存货价值中包含的未实现利润：借：营业成本贷：存货7.1与内部存货交易有关的抵销[按期末内部存货包含的未实现损益]如何抵销——内部存货交易的以后各期•对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵销处理•对以前年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵销一方面，抵销以前年度未实现的内部交易利润对本年年初未分配利润的影响数另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需抵销期末存货价值中包含的未实现利润7.1与内部存货交易有关的抵销借：未分配利润—期初内部存货交易以后各期的有关抵销分录[以前年度内部交易未实现利润]贷：营业成本[本年实现的以前年度内部交易利润]存货[本年尚未实现的以前年度内部交易利润]7.1与内部存货交易有关的抵销抵销什么？无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益。需要抵销的是：固定资产原价中包含的未实现损益未实现损益对计提折旧的影响7.2与内部固定资产交易有关的抵销抵消固定资产原价中包含的未实现损益：内部交易销售方销售的是商品借：营业收入贷：营业成本固定资产原价内部交易的销售方销售的是自用固定资产借：营业外收入贷：固定资产原价[销售方的营业收入][销售方的营业成本][销售方的营业利润][销售方的固定资产清理收益][购买方固定资产原价中包含的销售方固定资产清理收益]内部固定资产交易的当年7.2与内部固定资产交易有关的抵销抵消当年未实现损益对计提折旧的影响：借：固定资产——累计折旧贷：管理费用[未实现利润对当年计提折旧的影响数]（若为未实现损失，则借贷反向；下同）内部固定资产交易的当年7.2与内部固定资产交易有关的抵销抵消期末固定资产原价中包含未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：期初未分配利润贷：固定资产原价[内部交易未实现利润][内部交易未实现利润对期初未分配利润的影响数]内部交易的以后各期——到期前的各年7.2与内部固定资产交易有关的抵销抵销未实现损益对当年计提折旧的影响借：固定资产——累计折旧贷：管理费用[未实现损益对当年计提折旧的影响数]内部交易的以后各期——到期前的各年7.2与内部固定资产交易有关的抵销抵销未实现损益对以前各年计提折旧的累积影响借：固定资产——累计折旧贷：期初未分配利润[未实现损益对以前各年计提折旧的累积影响数对期初未分配利润的影响][未实现损益对以前各年计提折旧的累积影响数]内部交易的以后各期——到期前的各年7.2与内部固定资产交易有关的抵销内部交易的以后各期——到期后的各年抵销期末固定资产原价中包含未实现损益及其对期初未分配利润的影响抵销未实现损益对到期前各年计提折旧的累积影响具体抵消分录与到期前各使用期末有关抵消分录基本相同。7.2与内部固定资产交易有关的抵销提前报废清理调整年初未分配利润中的已实现部分抵销未实现损益对计提折旧的影响借：未分配利润—期初贷：营业外收入固定资产原价中包含的未实现损益随着该固定资产的报废退出企业集团而转为实现借：营业外收入贷：管理费用未分配利润—期初[未实现损益对当年计提折旧的影响数][未实现损益对以前年度计提折旧的累计影响数对期初未分配利润的影响]固定资产账面价值已注销报废清理当期7.2与内部固定资产交易有关的抵销期满报废清理调整年初未分配利润中的已实现部分借：未分配利润—期初贷：营业外收入抵销未实现损益对计提折旧的影响借：营业外收入贷：管理费用未分配利润—期初由于以上两笔抵销分录中的“营业外收入”金额相等，所以可以合编为一笔调整分录借：期初未分配利润贷：管理费用[未实现损益对当年计提折旧的影响]报废清理当期7.2与内部固定资产交易有关的抵销超期报废清理不存在抵消未实现利润问题不必调整当年折旧费用因为随着固定资产退出企业集团，年初未分配利润中的固定资产内部交易利润已经转为实现因为本年不提折旧所以，不必编制相应的抵销分录。报废清理当期7.2与内部固定资产交易有关的抵销固定资产期满清理（未实现利润30万，预计寿命10年折旧）(1)抵消未实现利润对期初未分配利润的影响借：未分配利润——年初30贷：固定资产（原价）——30（2）抵销各年多计折旧（第10年，若不清理）借：固定资产——累计折旧30贷：未分配利润——年初27管