第五章合并财务报

第五章合并财务报表(上)第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节同一控制下合并财务报表的编制第四节非同一控制下合并资产负债表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表涵义及特点二、合并报表的种类三、合并范围的确定合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同只编资债表编制三张表三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制:定义、特征具体界定：母公司子公司重点问题如下……（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形:直接控制与间接控制☞投资方持有半数以下表决权但却能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式：实质上对于投资单位能够控制持有股权拥有表决权拥有控制权“潜在”表决权：当期可执行的股票期权、认股权证、当期可转换债券.（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围（三）特殊目的主体“特殊目的主体”现身ST道博2008年01月31日02:03中国证券网-上海证券报ST道博日前披露的年报显示，该公司2007年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产业务的比重升至84.84％。这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主体”。美国安然公司当年就是未将两个“特殊目的主体”纳入合并财务报表，根据事发后安然进行的追溯重述，“特殊目的主体”对其利润的累计影响约为5亿美元。2007年我国证券监督委员会修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》根据新会计准则相应提出：“公司存在其控制下的特殊目的主体时，应介绍公司对其控制权方式和控制权内容，并说明公司从中可以获取的利益和对其所承担的风险。另外，公司还应介绍特殊目的主体对其提供融资、商品或劳务以支持自身主要经营活动的相关情况”。2006年度，ST道博与武汉新星汉宜化工有限公司（原“武汉洪山新星商贸有限公司”）签署《资产置换协议》及相关协议，新星公司以其拥有的凤凰花园二、三期项目开发收益权与ST道博的部分资产和负债进行置换。ST道博在2006年报中将“凤凰花园二、三期项目收益权”作为“其他长期投资”列示；当年度该项目的收益额相应作为“投资收益”；而所收到的分回收益则视为“投资活动产生的现金流量”。2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。因此，在ST道博2007年报中，凤凰花园二、三期项目的销售收入13417.14万元被列入ST道博的“主营业务收入”，相应的现金流量则被划分为“经营活动流量”。而ST道博负债中的预收账款期末余额较年初大幅增加，也正是由于凤凰花园项目部预收房款所致。（四）不再纳入合并范围的情况•1。已宣告被清算的原子公司•2。已宣告破产的原子公司第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录五、关于抵消分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销目的：消除集团公司内关联交易的一切痕迹（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作必备资料是合并范围内的所有会计主体的个别报表和初始合并时的备查登记簿。学习时应对中级会计所学的会计报表结构和内含项目有完全的认知。注意:三、合并会计报表的编制程序基础工作开设合并工作底稿将单独报表数据录入工作底稿加计合计数（只有两公司时可省略）编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求沿用对抵销分录编制基础的习惯，也可不调整直接抵消同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合五、关于抵消分录•什么叫抵消分录?•为抵消母子公司合并会计报表上的由于相互交易形成的重复项目（不是会计科目）而编制的与记账分录方向相反的分录.该分录只是记载在合并报表的工作底稿上（并非记帐的会计分录）,以便编制扣除母子公司内部交易事项后的企业集团合并财务报表.•例如：母公司子公司投资60权益100利润20收益12销售收入80采购成本80…………60%期末内部交易第三节同一控制下合并报表的编制主要知识点合并后时点不同调整、抵消分录不同抵消各时点上的母公司股权投资和子公司的所有者权益一、控制权取得日的合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制一、同一控制下企业合并的控制权取得日合并报表编制合并日的合并财务报表包括三表：合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其帐面价值报告将子公司少数股东权益单独列报要反映本期合并前的实现净利润情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况•控制权取得日即合并日.资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付合并对价450万存款，取得被并方100%的控股权，另有资本公积200万。【例】同一控制下控制权取得日合并资产负债表的编制合并方的账务处理：过去时借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400资本公积100贷：长期股权投资500现在：合并报表工作底稿中的处理若非100%投资——见P119例1.二、控制权取得日后第一年末底稿编制先计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额1。将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：借：长期股权投资——对子公司投资贷：投资收益若亏损分录相反如子公司宣告发放股利，按份额：借：投资收益贷：长期股权投资——对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：借：长期股权投资——对子公司投资贷：资本公积非收益性损失分录相反。将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对子公司权益资本投资余额相抵销确认少数股东权益抵消母对子股权投资计提的减值准备借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[对子公司投资帐面价值按权益法调整后的金额]少数股东权益资产减值损失[当期母对子股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面余额按权益法调整后的金额]同一控制下的企业合并[子公司股东权益期末余额×少数股权比例]借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]抵消母公司投资收益与子公司利润分配•P123例2•注意：与例1的连续•三、控制权取得日后第二年末底稿编制•步骤同前1。计算母公司对子公司长期股权投资的期末余额将母公司对子公司长期股权投资的成本法按权益法调整：按子公司当期实现净利润数额乘以母公司所占份额：当期计入投资收益；以前年度的计入年初未分配利润•借：长期股权投资——对子公司投资•贷：投资收益•年初未分配利润如子公司宣告发放股利，按份额：•借：投资收益•贷：长期股权投资——对子公司投资2。子公司非收益性利得增加资本公积母公司应享用的份额：•借：长期股权投资——对子公司投资•贷：资本公积非收益性损失分录相反。•P127例3作业•P140。1。第四节非同一控制下合并报表编制一、控制权取得日的合并报表编制二、控制权取得日后第一年合并报表编制三、控制权取得日后第二年合并报表编制主要知识点合并日及日后时点不同调整、抵消分录不同按公允价值抵消各时点上的母公司股权投资和子公司的所有者权益合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入当期损益——营业外收入为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额应计入哪里？重点思考一、合并日的合并财务报表被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万关注：调整及抵消分录？【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值调整、抵消分录：•调整分录:调整固定资产至公允价值•借:固定资产20•贷:资本公积20•抵消分录:•借:所有者权益520•商誉30•贷:长期股权投资550表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消52050020800+（600+2020）20被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制？【例】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值工作底稿的调整、抵消分录•调整分录:•借:固定资产20•贷:资本公积20•抵消分录:•借:所有者权益520•商誉34（450－520×80%）•贷:长期股权投资450•少数股东权益104表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消4506001420034900