第十二章 非货币性交易的核算与检查

1第十二章非货币性交易的核算与检查第一节非货币性交易概述一、非货币性交易的概念㈠非货币性交易的概念非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换（包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易）。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。货币性资产和非货币性资产的区别在于，资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。一般来说，资产负债表中属于货币性资产的项目有：货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、其他应收款、应收补贴款等；属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。2㈡非货币性交易的判定在企业实务中，非货币性交易有时也会涉及少量的货币性资产，即有可能在换出非货币性资产的同时，也支付一定金额的货币性资产，或者在换入非货币性资产的同时，也收到一定金额的货币性资产。这时所收到或支付的货币性资产称为补价。在确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时，《企业会计制度》中进行了明确的规定：收到补价的企业，应当按照收到的补价占换出资产公允价值的比例等于或低于25%来确定；支付补价的企业，应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例等于或低于25%来确定。其计算公式如下：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）≤25%企业应按照上述标准来判断涉及补价的交易是否为非货币性交易。二、换入资产入账价值的确认标准㈠不涉及补价的非货币性交易：不涉及补价的非货币性交易，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者以多项资产换入多项资产，均按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。㈡涉及补价的非货币性交易，应区别不同情况处理：3支付补价的企业，应当以换出资产的账面价值，加上应支付的补价和相关税费，作为换入资产的入账价值。收到补价的企业，应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产应确认的收益按下列公式计算确定：应确认的收益＝补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应交的相关税金及教育费附加＝(1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价-(补价÷换出资产公允价值)×应交的相关税金及教育费附加上述换入的资产如为存货，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。㈢在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。㈣公允价值及其确定公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则是：⑴如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价为其公允价值；⑵如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；⑶如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所4能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。非货币性资产的公允价值的确定方法是：⑴有价证券，按现行市价确定；⑵非有价证券，应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定；⑶存货，按其形态分别确定：产成品和商品，按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定；在产品，按其产成品的售价减去至完工时尚需发生的成本、处置费用和合理利润后的余额确定；原材料，按其现行重置成本确定；⑷固定资产，区分不同情况确定：使用的固定资产，按现行重置成本确定；暂时未使用的固定资产，按具有类似生产能力的固定资产的现行重置成本与可变现净值孰低确定；为出售而持有的固定资产，按可变现净值确定；⑸专利权、商标权等无形资产，按评估价值确定；⑹其他股权投资，可按其未来可获取投资收益的折现值确定，或按评估价值确定。三、非货币性交易的特点从非货币性交易的定义中我们可以看出，非货币性交易一般具有如下特点：㈠非货币性交易的交易对象是非货币性资产。这一特点进一步明确了非货币性交易的内容。严格地讲，非货币性交易的交易对象还包括着非货币性负债，但由于目前我国非货币性交易中涉及非货币性负债的情况比较少，因此这里所说的非货币性交易仅指以非货币性资产进行的交易。㈡非货币性交易是以非货币性资产进行的交换行为。这里所说5的“交换行为”是指交易双方互惠转让的行为，其结果是企业以换出资产为代价换入资产。非互惠转让的行为，不属于这里所说的非货币性交易的范畴。㈢非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性交易并不意味着不涉及任何货币性资产，如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。为了便于判断，《企业会计制度》中提出了25%的确定比例。四、非货币性交易的披露非货币性交易不同于企业正常情况下所进行的货币性交易，披露非货币性交易的有关信息，对于会计信息使用者全面了解企业财务状况、经营成果和现金流量的影响因素，把握和预测企业的发展趋势，都有着重要的作用。企业应当在财务报告中披露的非货币性交易的信息主要有以下几点：⒈非货币性交易的类别。这一披露要求是指，企业应在财务报告中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别，即以什么资产与什么资产相交换。⒉非货币性交易涉及的金额。这一披露要求是指，企业应在财务报告中披露非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价以及换出资产的账面价值。6第二节非货币性交易会计核算一、非货币性交易核算的一般程序⒈判断资产交换业务的类型：是货币性交易（即涉及的货币性资产占交易总额的比例大于25%），还是非货币性交易（即涉及的货币性资产占交易总额的比例小于或者等于25%）？⒉收到补价的企业计算应确认的收益金额；⒊确定换入资产的入账价值总额；⒋编制相关的会计分录，进行相应的账务处理。二、不涉及补价的非货币性交易⒈短期投资中非货币性交易的核算短期投资中非货币性交易的核算，是指企业以非货币性资产换入短期投资的会计处理。根据《企业会计制度》的规定，企业以非货币性交易换入的短期投资，应按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资的成本。其具体的账务处理应视使用资产的不同，分为以下五种情况：⑴以短期投资换入作为短期投资的股票、债券、基金等，应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“短期投资”科目（××股票、债券、基金），按换出资产已计提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”科目，按换出资产的账面余额，贷记“短期投资”科目（××股票、债券、基金），按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”科目等科目。7⑵以产成品、库存商品换入作为短期投资的股票、债券、基金等，应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“短期投资”科目（××股票、债券、基金），按换出资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按换出资产的账面余额贷记“库存商品”等科目，按换出资产应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金─应交增值税（销项税额）”等科目，（存货按计划成本或售价核算的企业，还应结转材料成本差异或商品进销差价）。需要注意的是，上述换入的短期投资，如果包含已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息、应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去应收股利或应收利息后的余额，借记“短期投资”科目（××股票、债券、基金），按应收股利或应收利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，按换出资产已计提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”、“存货跌价准备”等科目，按换出资产的账面余额，贷记“短期投资”科目（××股票、债券、基金）、“库存商品”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。⑶以固定资产换入作为短期投资的股票、债券、基金等，应按换出固定资产的账面净值，借记“固定资产清理”科目，按换出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按换出固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；按换出固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产清理”科目。按“固定资产清理”科目的余额，借记“短期投资”科目（××股票、债券、8基金），贷记“固定资产清理”科目。因换出固定资产而支付的相关税费，通过“固定资产清理”科目核算。⑷以无形资产换入作为短期投资的股票、债券、基金等，应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“短期投资”科目（××股票、债券、基金），按换出资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。⑸以长期投资换入作为短期投资的股票、债券、基金等，应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“短期投资”科目（××股票、债券、基金），按换出资产已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，按长期投资的账面余额，贷记“长期股权投资”、“长期债权投资”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。上述换入的短期投资，如果含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算。现举例说明如下：例1：2000年5月18日A公司决定以自己的产成品，换入B公司的股票作为短期投资。假定A公司产成品账面价值8,500元，已提存货跌价准备为500元。A公司销售产成品增值税税率为17%，计税价格为10,000元。另外在交易过程中，发生除增值税以外的其他费用1600元，A公司以银行存款付讫。编制会计分录如下：借:短期投资─B股票11,3009存货跌价准备500贷:库存商品8,500应交税金─应交增值税(销项税额)1,700银行存款1,600例2：2000年3月6日B公司决定以其固定资产，换入C公司发行的债券作为短期投资。若B公司该项固定资产原价为180,000元，累计折旧为80,000元，计提固定资产减值准备60,000元。另外以银行存款支付交易过程中的相关费用1,600元。编制会计分录如下：借:固定资产清理100,000累计折旧80,000贷:固定资产180,000借:固定资产减值准备60,000贷:固定资产清理60,000借:固定资产清理1,600贷:银行存款1,600借:短期投资—C债券41,600贷:固定资产清理41,600⒉应收账款中非货币性交易的核算应收账款中非货币性交易的核算，是指在非货币性资产交换中，换入资产涉及应收账款的会计处理。根据《企业会计制度》的规定，在非货币性资产交换中，如果换入的资产涉及应收账款的，应当分别10以下情况处理：⑴企业以应收账款换入应收账款，或者以应收账款和其他资产换入的应收账款，应按照换出资产的账面价值，作为换入应收账款的入账价值。如果换入的应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值的，应按换入应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值，换入应收账款的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。⑵企业以一项资产同时换入应收账款和其他多项资产，或者以多项资产换入应收账款和其他多项资产的，应按照换入应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值，换入除应收账以外的各项其他资产的入账价值，按照换入的各项其他资产的公允价值与换入的全部其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额，加上应支付的相关税费，减去换入的应