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了解合并财务报表的意义和目的；掌握合并财务报表的合并理论、编制原则、合并范围；熟悉合并财务报表编制的程序，编制基于投资关系的抵销分录。第4章合并财务报表（上）4.1合并财务报表概述控股合并情况下，母、子公司财务报表的合并控股合并完成后，参与合并的公司是以母、子公司的形式存续，母子公司都保持着各自独立的会计记录。在这种情形下，如果要了解合并主体的经营成果和财务状况则须编制合并财务报表。为综合地、客观地反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。•满足企业集团管理当局对企业集团的全面了解和决策的需要，加强集团的管理；•防止和避免企业集团人为操纵利润，粉饰财务报表（通过合并财务报表抵销内部项目）。4.1合并财务报表概述合并财务报表的分类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表（调整内容与资产负债表重复）合并报表附注另外，按编制时间可分为：股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表。4.1合并财务报表概述合并财务报表的特点（见教材P86）合并财务报表与个别会计报表相比，有以下特点：1、反映的对象不同2、编制的主体不同3、报表的地位不同4、编制基础和方法不同4.1合并财务报表概述合并财务报表的局限（见教材P86-87）1、母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的，不能满足债权人的全部信息要求；对于纳税事项，一般也重视母公司或子公司单独的财务报表。4.1合并财务报表概述合并财务报表的局限（见教材P86-87）2、合并财务报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息。3、合并财务报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并财务报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。4.1合并财务报表概述合并财务报表的局限国际上的通常做法有两类：•同时提供母公司个别财务报表和合并财务报表；•仅提供合并财务报表，如美国。我国准则规定，“凡是编制合并财务报表的公司，除提供合并财务报表之外，还应提供本公司未经合并的已审计的财务报表。”4.1合并财务报表概述合并财务报表编制准备工作•统一母、子公司的会计报表决算日和会计期间•统一母公司与子公司采用的会计政策•统一母公司与子公司的编报货币4.1合并财务报表概述合并财务报表编制编制原则•以单独报表为基础•一体性原则•重要性原则4.1合并财务报表概述（一）建立合并工作底稿（教材P84）合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。合并财务报表的编制程序4.1合并财务报表概述合并报表工作底稿（二）个别报表数据过入合并工作底稿将母、子公司个别报表的各项目数据过入合并工作底稿；在合并工作底稿中，对母、子公司个别财务报表各项目数据进行加总，计算得出各项目合计金额。合并财务报表的编制程序4.1合并财务报表概述（三）编制调整分录首先对属于非同一控制下企业合并取得的子公司的个别报表进行调整。以使该子公司的个别报表数反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表的金额。其次，应将母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法的结果。4.1合并财务报表概述合并财务报表的编制程序（四）将母、子公司经过调整的数据进行合计。4.1合并财务报表概述合并财务报表的编制程序（五）编制基于内部交易的抵销分录编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。4.1合并财务报表概述合并财务报表的编制程序（六）计算合并财务报表各项目的合并金额1、资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关的借方发生额,减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2、负债类各项目和所有者权益项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。4.1合并财务报表概述合并财务报表的编制程序3、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录的借方发生额,加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4、有关费用类项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录的借方发生额,减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。合并财务报表的编制程序（六）计算合并财务报表各项目的合并金额4.1合并财务报表概述(七)填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算得出的各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。4.1合并财务报表概述合并财务报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表合并财务报表的编制程序合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论。4.2合并报表理论与合并范围4.2合并报表理论与合并范围合并理论当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并财务报表中对少数股东权益的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论，如母公司理论、经济实体理论、所有权理论。非控制权益4.2合并报表理论与合并范围合并理论•所有权理论（拥有观，母公司股东的角度）•母公司理论（控制观，母公司股东的角度）•经济实体理论（控制观，反映母公司及其子公司组成的统一合并主体的经营信息）具体地说，对于同一笔少数股东权益，母公司理论在合并资产负债表中将其安排在负债项下，而经济实体理论将其安排在所有者权益项下。对于同一笔少数股东损益，母公司理论在将其安排在合并利润表的费用项下，而经济实体理论将其安排在净利润项下单独列报。所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，不出现少数股东权益、少数股东收益。4.2合并报表理论与合并范围合并理论（见教材）所有权理论所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求。在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源。4.2合并报表理论与合并范围所有权理论主张企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司，并采用比例合并法编制合并财务报表。即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并报表中不予反映。因此，在合并财务报表中，既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益；子公司净资产只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表；商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司；母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。4.2合并报表理论与合并范围合并理论经济实体理论该理论认为，母、子公司之间的关系是控制与被控制关系，而不是拥有与被拥有的关系。编制合并财务报表的目的是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并财务报表不单是为了满足母公司股东的信息需要，而应当满足所有股东的信息需求，合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。4.2合并报表理论与合并范围在经济实体理论下，当母公司合并非全资子公司会计报表时应当采用完全合并法。即在用购买法编制合并报表时，应将该子公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全部收入、费用、净收益合并；少数股东权益应以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示；属于少数股东损益，应在合并利润表中形成合并净利润的组成部分，在合并净利润项下单独列示；商誉应通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得，且商誉由全体股东共享；企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销或确认。4.2合并报表理论与合并范围合并理论母公司理论母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。应该指出，母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而是所有权理论和经济实体理论的折衷。4.2合并报表理论与合并范围在合并报表的目的上，母公司理论针对经济实体理论的不足，采纳了所有权理论的看法，认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的；在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论又针对所有权理论的缺陷，采取和经济实体理论一致的看法，认为应采用控制的观点而不是狭隘的所有权的观点来合并。即应当对子公司的资产、负债、收入及费用全部予以合并，但相对于经济实体理论，母公司理论采用更稳健的方式来处理少数股东的权益，将其视为普通负债，与此相对应，对于子公司属于少数股东当期享有的损益，母公司理论将其视为费用。4.2合并报表理论与合并范围同时，母公司理论认为，子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。4.2合并报表理论与合并范围总之，在母公司理论下，将少数股东权益以子公司全部净资产的账面价值为基础计算，并将其既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；少数股东损益作为合并收益表中净利润的扣减项目，在所得税项下列示；在用购买法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。4.2合并报表理论与合并范围商誉按母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额确认，即商誉仅列示属于母公司的部分；对公司间交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。一般来说，顺销按100%抵销，逆销按母公司拥有的权益比例进行抵销，但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。4.2合并报表理论与合并范围小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征1.将少数股权对子公司净资产的要求权排在合并资产负债表的股东权益之外，以“少数股权”项目单独列示在合并资产负债表的负债与股东权益之间，相当于一种负债。2.少数股权在子公司净收益中的应享有份额从合并净收益中扣除，视同费用处理。小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征3.在购买法的企业合并下，合并报表对子公司净资产中属于母公司的部分，按母公司所花代价（即公允价值加可能存在的商誉）合并，属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值合并，即对子公司同一资产项目存在着因购买价格和账面价值不同而进行双重计价的的情况。4.对于公司间未实现利润，只抵销或确认属于母公司的份额。小结：按照经济实体理论编制合并报表的主要特征1.少数股权对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中属于股东权益，而不是一种负债。2.少数股权在子公司净收益中的应享有份额在合并净收益的组成部分。3.在购买法下的企业合并中，合并报表中对子公司的净资产，不论其属于母公司还是子公司，都按母公司所花代价隐含的公允价值予以合并，即不存在双重计价问题。4.对于公司间未实现利润，全部予以抵销或确认。各