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第四讲（六）——危害税收征管罪本节概述本节介绍了和税收相关的若干罪名，大体分为两类：一类是直接偷逃税款或和税务工作人员直接冲突的犯罪，共四种（偷、逃、抗、骗）；另一类是和发票相关的间接妨害税收征管的犯罪，共八种，主要是虚开、伪造、非法出售、非法购买各类发票的行为。（四税八票）除抗税罪外，皆可构成单位犯罪且双罚；前五种犯罪，追缴税款优先于财产刑的执行（212条）。学习本节要有一定的税法知识，尤其是增值税，要搞清楚增值税中的进项税额和销项税额及其抵销问题。一、偷税罪1．本罪的定义纳税人、扣缴义务人违反税收法律、法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账薄、记账凭证，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的申报等手段，不缴或少缴应纳税款或者己扣、已收税款，数额较大，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。2.本罪的主要特征(1)主体是特殊主体，包括纳税人、扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位或者个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或者个人。(2)客体是国家对税收的管理制度。(3)主观方面表现为直接故意，并且有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。(4)客观方面表现为纳税义务人或者扣缴义务人采用虚构事实，隐瞒真相或者其他手段，不缴或少缴应纳税款或者己扣、已收税款，数额较大，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚，又再次偷税的行为。A.偷税罪的手段或者方式，包括以下四种：★采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证酌方法，蒙蔽税务机关，使其无法查清纳税人收人的真实情况从而不缴或者少缴应纳税款。★在账薄上多列支出或者不列、少列收人，以此减少乃至免除应纳税额。★经税务机关通知申报而拒不申报。★进行虚假的纳税申报，即在纳税申报时，少报、隐瞒应税项目、销售收人和经营利润等。行为人实施上述四种手段行为，都是为了不缴或者少缴税款，这也是偷税行为的实质。B.成立偷税罪还要求具有下述两种严重情节之一：★偷税数额占应纳、应缴税额的10%以上并且数额在1万元以上；（数额、比例双重达标）★纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税。（次数）具有前一情节的，不要求以前曾经实施偷税行为；具有后一情节的，不要求偷税数额达到上述比例与数量。对多次偷税未经处理的，按累计数额计算。3.本罪的认定(1)本罪与非罪的界限。应注意以下几种情况：A.漏税，是指由于纳税义务人或者有关的财务工作人员的疏忽或者业务不熟悉，而错记、漏记账目，计算错误，漏报应纳税项目等。因主观上无偷税的故意，不能构成偷税罪，其漏税部分应由税务机关依法处理。B.欠税，是指由于某种原因，超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴税款，如由于企业亏损，一时不能如数缴纳税款，并非有意逃避纳税，对此也只能由税务机关依法处理，不能构成偷税罪。但若税务机关发现漏税，责令纳税义务人申报而其拒不申报或作虚假申报，其数额或情节符合偷税罪标准的，应以偷税罪论处。C.行为人虽有偷税的行为，但是偷税的数额和比例没有达到偷税罪的标准且未达到法定次数的，是一般偷税行为，不构成偷税罪。4.本罪的刑事责任（略）单位犯罪，双罚制；追缴税款优先于财产刑的执行。二、抗税罪1.本罪的定义纳税人、扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。2.本罪的主要特征(1)主体是纳税人和扣缴义务人。（单位不构成本罪）(2)客体是复杂客体，主要是国家税收征管制度，还往往同时侵犯税务工作人员的人身权利。(3)主观方面表现为故意，即明知应缴纳税款而故意用暴力、威胁方法拒不缴纳。若行为人不具有这种主观故意和非法获利的目的，不构成本罪。(4)客观方面是使用暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。暴力：身体强制（一般应包含致人轻伤在内，若故意使用暴力致人重伤或死亡的，则以故意伤害罪或故意杀人罪论处→想象竞合）威胁（胁迫）：精神强制。暴力、威胁是手段行为，目的是为拒绝缴纳税款。若行为人拒不缴纳税款的行为不是以上述暴力、威胁方法实施的，而是以不能成立的各种理由为借口进行抵制或只是消极地不缴纳税款等，则不构成本罪。3.本罪的刑事责任（略）三、逃避追缴欠税罪1.本罪的定义纳税人欠缴应纳税款，并采取转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。2.本罪的主要特征(1)主体是特殊主体，即法律规定负有纳税义务的单位和个人。(2)客体是国家的税收管理制度。(3)主观方面表现为故意，并且具有逃避缴纳应缴纳款而非法获利的目的，行为人的故意不仅表现为其对欠款应纳税款的事实是明知的，还表现为行为人为达到最终逃避纳税的目的而故意转移或隐匿财产，致使税务机关无法追缴其欠缴的税款。(4)客观方面表现为在欠缴税款的情况下，采取转移、隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款、数额在1万元以上的行为。欠税与偷税有本质区别，税务机关可以责令欠税人限期缴纳，并缴纳一定的滞纳金，即使在核定期限内仍未缴纳，税务机关可以继续追缴，也不构成犯罪。但是，若纳税人采取转移或隐匿财产的手段，使税务机关无法追缴欠缴税款，数额较大，则可构成本罪，应依法追究其刑事责任。欠税人即使故意拖延缴纳欠税款，而未采用上述手段的，不能以本罪论处。四、骗取出口退税罪1．本罪的定义故意违反税收法规，采取以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。2．本罪的主要特征(1)主体为特殊主体，即纳税人。(2)客体是国家出口退税管理制度和国家财产权。(3)主观方面只能表现为故意，行为人明知自己的行为会骗取国家出口退税款，而故意实施该行为，其目的在于不法所有国家出口退税款。(4)客观方面表现为以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税，数额较大的行为。骗取出口退税的手段主要有以下两类：A.根本没有出口商品却利用伪造的出口证明文件和各种单据(假发票、假完税证明等)，谎报出口，从中骗取出口退税。B.确有商品出口，但采取以少报多手段骗取虚增差额部分的退税款，或者同一批商品出口，多次申报，重复退税，或者把非退税商品谎报为退税商品等手段，以骗取出口退税。成立本罪，必须以骗取出口退税数额较大为要件。3.本罪的认定(1)本罪与偷税罪的界限。两者都是破坏国家税收征管制度的犯罪。前者犯罪采用欺骗手段，后者犯罪也主要是采用欺骗手段。它们的主要区别在于：前者是以出口退税的名义从国家骗取退税款（未缴而骗退），而后者则是应当向国家缴纳税款而不缴或少缴（应缴而未缴或少缴）。应当注意，采取骗取出口退税的欺骗方法，骗取所缴纳税款的（先缴后骗），依照偷税罪（在先缴税款的范围内）定罪处罚，若骗取的税款超过所缴纳的税款的，其超过部分，构成骗取出口退税罪，未超过部分则构成偷税罪（204条第二款之特别规定。想象竞合犯以数罪论处的特例）。(2)本罪与其他罪的界限。骗取出口退税款的犯罪手段行为，往往会触犯其他罪名，例如：伪造国家机关证件罪，因为其手段行为与目的行为有牵连关系，完全符合牵连犯特征，故应择一重罪处罚，不实行数罪并罚。4、本罪的刑事责任（略）五、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪1．本罪的定义为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。2．本罪的主要特征(1)主体既可以是自然人，也可以是单位。(2)本罪的客体是国家对税收和发票的管理制度。(3)主观方面只能表现为故意，一般具有牟利的目的，但“以营利为目的”并不是本罪主观上的必要条件。(4)客观上表现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为之一。具体如下：A.行为人为自己虚开增值税专用发票或抵扣税款的其他发票。所谓“虚开”，主要指没有购销货物，也未提供或者接受应税劳务，而开具增值税专用发票，或者虽有货物购销，或提供或接受了应税劳务，但是，不按实际金额开具上述发票，为骗取抵扣税款创造条件；B.为他人虚开增值税专用发票或抵扣税款的其他发票；C.让他人为自己虚开增值税专用发票或抵扣税款的其他发票。他人可以是个人，也可以是单位；D.介绍他人虚开增值税专用发票或抵扣税款的其他发票。这是指为他人进行虚开上述发票的活动，从中牵线搭桥。本罪是行为犯，只要实施上述行为之一，不论是否己经用于骗取出口退税、抵扣税款，都构成本罪既遂。3.本罪的认定(1)盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照盗窃罪的规定定罪处罚。（210条第一款）(2)使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照诈骗罪的规定定罪处罚。（210条第二款）六、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪1．本罪的定义本罪是指自然人或者单位，伪造增值税专用发票或者出售伪造的增值税专用发票的行为。2．本罪的主要特征(1)主体是一般主体，包括单位和个人。(2)客体是国家对税收和发票的管理制度。本罪的犯罪对象是伪造的增值税专用发票。(3)主观方面表现为故意，一般具有牟取非法利益的目的，但此目的并非构成要件。(4)客观方面表现为实施以下行为：A.仿照真增值税发票的式样，采用各种方法制作假增值税专用发票；B.明知是假增值税专用发票而出售。本罪是选择式罪名，即只要实施上述行为之一，不论何种动机和目的，也不论其是否营利，均构成本罪。伪造增值税专用发票后，又出售伪造的增值税专用发票的，仍直接定伪造、出售伪造的增值税专用发票罪一罪。3.本罪的刑事责任（略）七、非法出售增值税专用发票罪1．本罪的定义本罪是指自然人或单位，违反国家发票管理法规，故意非法出售增值税专用发票的行为。本罪要求行为人所出售的增值税专用发票必须是真实的，若出售的增值税专用发票是伪造的，则不成立本罪，而成立出售伪造的增值税专用发票罪。2.本罪的主要特征(1)主体是一般主体，包括单位和个人。(2)客体是国家对税收和发票的管理制度。(3)主观方面表现为故意，一般以牟取非法利益为目的。不论动机和目的如何，也不论营利的目的是否达到，只要行为人故意实施了非法出售增值税专用发票的行为，即构成本罪。应注意：若税务机关工作人员在发售发票中玩忽职守，致使国家利益遭受重大损失的，应按玩忽职守罪定罪处罚。(4)客观方面表现为违反国家发票管理法规，实施以下几种行为之一：A.无权领购和使用增值税专用发票者，非法出售其通过其他方式(如向他人购买)获得的增值税专用发票；B.有权领购和使用增值税专用发票者，非法出售其所有的增值税专用发票；C.税务机关或其工作人员违反规定，向无权领购和使用增值税专用发票者出售增值税专用发票。八、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪1．本罪的定义本罪是指自然人或单位，违反国家发票管理法规，故意非法购买增值税专用发票，或者购买伪造的增值税专用发票的行为。2．本罪的主要特征(1)主体是一般主体，包括单位和个人。(2)客体是国家对税收和发票的管理制度。(3)主观方面表现为故意。(4)客观方面表现为违反国家发票管理法规，非法购买上述发票的行为。具体包括：A.无权领购和使用增值税专用发票者，私自向税务机关以外的单位或者个人购买增值税专用发票，或者采取非法手段向税务机关骗购增值税专用发票；B.有权领购和使用增值税专用发票者向税务机关以外的单位或者个人购买增值税专用发票；C.任何单位和个人明知是伪造的增值税专用发票而购买。本罪是选择式罪名，即只要实施上述任一行为，就构成本罪既遂。3.本罪的认定(1)非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票又虚开或出售的，则不再定本罪，根据《刑法》第208条的规定应分别按虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。（牵连犯）(2)非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票后进行偷税、骗取出口退税、贪污等违法犯罪活